Особенности учета в строительстве: частые вопросы бухгалтеров. Конспект вебинара с видео

Спикер: Наталья Дорошенко, практикующий главный бухгалтер более 20 лет, действующий член ППБА России, налоговый консультант, руководитель аутсорсинговой компании «Новые системы учета».

Строительный процесс — это самая сложная отрасль бухгалтерского и налогового учета, потому что объединяет и производственную, и инвестиционную, и торговую деятельность. Практически все отрасли права присутствуют в строительном процессе. Для того, чтобы построить дом нам нужны деньги, нам нужны те, кто это сделает и те, кто это организует. К участникам строительного процесса относятся физические и юридические лица.

Инвестор – физическое или юридическое лицо, государственный орган, орган местного самоуправления, иностранный субъект предпринимательской деятельности, осуществляющий капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных или привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). 

Есть инвестирование в строительство жилой недвижимости, это закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» от 30.12.2004 № 214-ФЗ, который регулирует отношения дольщиков и застройщиков. Но есть инвесторы, которые строят производственные мощности, коммерческие объекты, для таких инвесторов предусмотрен закон № 39-ФЗ, а также немного иной учет. 

Заказчик — лицо, уполномоченное инвесторами осуществлять инвестиционный проект. Заказчиками могут быть и инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором.

Подрядчик — физическое или юридическое лицо, которое выполняет работу по договору подряда, заключаемому с заказчиком в соответствии с ГК. 

Застройщик — хозяйственное общество, которое имеет в собственности или на праве аренды земельный участок, разрешение на строительство объекта недвижимости, привлекает денежные средства, согласно законодательству РФ.

Застройщик может работать с инвесторами как по строительству жилой, так и коммерческой недвижимости.

Технический заказчик — юридическое лицо, которое оказывает услуги Инвестору (Заказчику) по ведению инвестиционно-строительного проекта с самой начальной стадии и до ввода объекта в эксплуатацию. Функции технического заказчика может выполнять организация, являющаяся членом СРО. Привлечение технического заказчика не является обязательным.

Каждый из перечисленных участников имеет свои особенности ведения бухгалтерского и налогового учета. 

Заказчик-застройщик — это тот, кто аккумулирует на своих счетах учета все капитальные затраты. Если заказчик-застройщик является одновременно и инвестором, тогда это его капитальные затраты, и он создает собственный объект основных средств. Строительство этого объекта будет осуществляться с учетом положений ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Учитываем его сначала, как внеоборотный актив и в отчетности, когда строительство еще не завершено показываем его именно так. 

Если инвестор и заказчик-застройщик разные юридические лица, то учет будет совершенно другой. Заказчик-застройщик уполномочен собирать затраты на период строительства. Определение застройщика содержит п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса, в соответствии с которой застройщик — это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. 

Договоры долевого участия (далее — ДДУ) регулируются отдельным законодательством и поэтому, все, что поступает по ДДУ от дольщиков, привлечение денежных средств, которые связаны у них с возникающим правом собственности на помещения в многоквартирных домах или иных объектах недвижимости, допускается только при заключении договоров участия в долевом строительстве. Уже много лет никакие другие договоры, кроме ДДУ не используются.

Однако деньги, которые поступают от участников долевого строительства, заказчик-застройщик не может просто получить на свой расчетный счет и использовать их, даже по назначению. Они попадают на эскроу-счета, которые открываются банком для дольщиков. 

Застройщик в ходе строительства вправе получать от банка сведения по такому счету и получается, что весь период стройки застройщик этими деньгами пользоваться не может. Он получит эти деньги только тогда, когда пройдет 10 рабочих дней с даты представления уполномоченному банку разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости или сведения о размещении в единой информационной системе увеличенного строительства (ДОМ.РФ). 

Каждому застройщику важно понимать: денежные средства, которые поступают от дольщиков, не соответствуют понятию актива и не удовлетворяют критериям признания актива. При этом они могут квалифицироваться как полученное обеспечение будущего платежа.

Очень много лет заказчики-застройщики учитывали все затраты, которые они аккумулируют по строительству дома на 08 счете «Незавершенное строительство» и показывали это в бухгалтерской отчетности как внеоборотные активы.

Это всегда аудиторами трактовалось как не совсем верная позиция, а с введением ФСБУ 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», мы можем четко сказать, что то, что мы аккумулируем для дальнейшей передачи дольщикам или продажи инвестору — это не наш актив, это наши запасы, поэтому везде в отчетности нужно учитывать такие затраты как оборотные активы, а не внеоборотные. 

Денежные средства, которые на счетах эскроу — это тоже не наши деньги, они станут нашими, когда объект будет введен в эксплуатацию. Учитывать их как актив тоже нельзя, для учета можно использовать забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Но если вы инвестор-заказчик и застройщик в одном лице, то вы учитываете все затраты в составе внеоборотных активов.

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика денежные средства, которые поступают на его счета — это целевое финансирование и важно отметить позицию по бухгалтерскому учету затрат: показываем расходы на строительство в качестве целевого финансирования, отражаем в качестве себестоимости с отнесением на финансовые результаты.

Такая позиция связана с тем, что суммы, перечисленные организацией застройщику рассматривается в качестве предоплаты по договору. Договоры, связанные с инвестиционной деятельностью — это в будущем договоры купли-продажи.

В налоговом учете застройщиков денежные средства, которые поступают и которые находятся на счетах эскроу, при условии, что они используются целевым образом, не являются доходом. А то, что аккумулируется на счетах затрат и потом подлежит передаче инвестору, определяет финансовый результат как экономию, между поступившими целевыми средствами и затратами, которые были проведены. 

При отсутствии ведения раздельного учета, все денежные средства, которые поступили в качестве целевого финансирования, могут быть приняты как подлежащие обложению налогом на прибыль в момент их получения. 

В письме Минфина от 07.04.2025 № 03-03-06/1/34058 подтверждается позиция, что при расчете налога на прибыль средства целевого финансирования, в том числе размещенные на счетах эскроу, не учитываются, но важно вести раздельный учет и обязательно те затраты, которые производит заказчик-застройщик должны соответствовать требованиям ст. 18 № 214-ФЗ. 

Если это рекламные расходы, то их учитывать за счет средств дольщиков нельзя, так как это расходы застройщика. Как только мы имеем те расходы, которые не соответствуют закрытому перечню ст. 18 № 214-ФЗ, все эти средства облагаются налогом на прибыль.

п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК, письмо Минфина от 7 сентября 2016 г. № 03-07-11/52381, постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 мая 2017 г. по делу № А13-8355/2016, письмо Минфина 22.07.2021 №03-07-07/58575, ФНС 18.11.2020 № СД-4-3/1/18980@, ВС от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410, от 22.07.2016 №306-КГ16-4710, от 06.04.2017 308-КГ17-2206

Часто возникает вопрос: нужно ли застройщику составлять 07 лист «Отчет о целевом использовании имущества»? Никаких нормативных документов по поводу его обязательности нет, но, как правило, аудиторы часто его спрашивают. 

Если услуги заказчика-застройщика оказываются при договорах на строительство коммерческих помещений, производственных помещений, то они облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Заказчик-застройщик должен размещать информацию в единой информационной системе жилищного строительства, там есть информация открытого и закрытого типа. Общая информация — проектная декларация, данные по земельному участку и т.п. А есть информация, которая касается договоров, задолженностей и т.д., все это необходимо размещать в соответствии со ст. 23.3 № 214-ФЗ, там же нужно размещать бухгалтерскую отчетность.

Бухотчетность заказчиком-застройщиком составляется промежуточная, а не только годовая, как у остальных. Заказчики-застройщики подлежат обязательному аудиту.

Расходы на создание инженерной, транспортной и коммунальной инфраструктуры являются внереализационными, т. е. с 1 января 2020 года к внереализационным расходам относятся расходы на создание социальной инфраструктуры, безвозмездно передаваемой государству или в муниципальную собственность и такие расходы признаются в целях налогообложения по налогу на прибыль на дату передачи созданных объектов социальной инфраструктуры в государственную или муниципальную собственность. Нужно отдельно выделить в затратах затраты на создание данных объектов для того, чтобы потом передать, а расходы можно учитывать в составе внереализационных. 

Заказчик-застройщик передает инвестору сводные затраты, которые связаны со строительством, если есть НДС, то и сводный счет-фактуру.

С 1 марта 2025 года действует закон от 22.07.2024 № 186-ФЗ, который разрешает использование эскроу счетов для подрядчиков при строительстве индивидуальных жилых домов. В каких случаях используют эскроу счета для работы по договору подряда, заключенного с 1 марта 2025 года? Счет эскроу можно использовать по договору подряда, который заключается с гражданином РФ для строительства жилого дома на его участке при условии, что земля у гражданина в собственности или в безвозмездном пользовании или аренде, счет эскроу используется по желанию сторон.

Если планируете использовать счет эскроу, то как подрядчик, вам нужно выполнять некоторые требования: 

• при составлении договора необходимо указать, что расчеты будут через эскроу счет;

• подрядчик должен быть юридическим лицом;

• подрядчик обязательно должен быть зарегистрирован в единой информационной системе жилищного строительства и размещать там информацию. 

При указании цены договора нужно учесть, что с 1 апреля 2025 года в ст. 149 НК введен пункт 23.2, по которому данные расчеты по договору подряда, связанные с эскроу счетами, не облагаются НДС. 

После подписания договора заказчик вносит плату на счет эскроу в уполномоченном банке, это должен быть тот банк, который выдан кредит подрядчику или же банк, который согласовали подрядчик и заказчик. 

Деньги, внесенные на счет эскроу подлежат страхованию, возмещение выплачивается в размере 100% суммы, находящейся на счете на день наступления страхового случая, но не более 10 млн руб. Средства размещаются на определенный срок, который не может превышать срок окончания строительства более чем на 6 месяцев. 

Не позднее 5 рабочих дней после того, как вы предоставите в уполномоченный банк сведения о госрегистрации права собственности заказчика на построенный дом, банк перечисляет вам деньги со счета эскроу или направляет на погашение ваших обязательств по кредитному договору. 

Если цена договора подряда изменяется, то вы как заказчик должны представить в уполномоченный банк подтверждающие документы. Это нужно сделать не позже 5 рабочих дней с момента изменения цены. В течение 5 рабочих дней после получения этих сведений, стороны договора счета эскроу должны заключить допсоглашение об изменении суммы договора.

Все преференции, которые касаются НДС, все что касается закона № 186-ФЗ (счета эскроу для подрядчиков) действуют только с 1 марта 2025 года.

Есть подрядчики, которые строят для заказчика и учитывают затраты на 20 счете и есть подрядчики, которые строят для собственных нужд, тогда их затраты учитываются на счете 08.03. 

Подрядные строительные работы выполняются в соответствии с заключенным договором строительного подряда, который регулируется гл. 37 ГК. В соответствии с данным договором подрядчик обязуется в установленные договором сроки построить по заданию заказчика определенный объект или выполнить определенные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия, принять результат и оплатить обусловленную договором цену. 

Предметом договора является стройка (строительство, реконструкция, расширение) на основе единой проектно-сметной документации. На основании этой документации устанавливается титул стройки. Еще одно важное условие договора подряда — сроки и цена работы. 

Учет ведут раздельно по каждому объекту строительства, определенному договором строительного подряда. Если по одному договору несколько объектов, то отдельно по каждому объекту. На 20 счете нужно создать по каждому объекту строительства номенклатурную группу, либо продукцию по которой собираете затраты, группировку затрат устанавливают в учетной политике. 

Группировка затрат:

• материалы;

• расходы на оплату труда рабочих;

• расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов (зарплата рабочих, топливо, амортизация, аренда строительных машин, ТО, диагностика, ремонт, перебазирование и т. п.);

• накладные расходы (организация работ на строительной площадке, обслуживание работников основного производства, АХР). Рекомендуется определять процент в соответствии с Методическими рекомендациями по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004;

• прочие производственные работы (проектные работы, приобретение инженерного оборудования, другие, прямо не относящиеся к строительным).

Временные сооружения в строительстве бывают 2 видов:

1. Титульные — учитываются в сводном сметном расчете, строительство их является предметом самостоятельного договора подряда (строительные городки, вагончики).

2. Нетитульные (настилы, лестницы, леса, подмостки и т. п.) — то, что предусматривается в составе накладных расходов и подлежит амортизации только на период строительства.

Формы КС-2 и КС-3 когда-то были обязательными для оформления сдачи работы, использовались всеми строительными организациями, но с 2013 года признали данные формы не обязательными к исполнению и организация сейчас имеет право сама утверждать формы, главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты. 

КС-2 — это акт выполненных работ, а КС-3 – это справка о выполненных работах и стоимости таких работ, которая является основанием для расчета с заказчиком. 

При составлении справки КС-2 используются данные журнала учета выполненных работ КС-6а, составленные в нужном количестве экземпляров.

Журнал КС-6а — это накопительный документ, он применяется для учета выполненных работ и ведется исполнителем по каждому объекту с использованием замеров, расценок и норм по каждому виду работы.

Сдача объекта застройщиком в адрес дольщика или инвестора, как правило, оформляется актами по форме КС-11 и КС-14, хотя они тоже уже не обязательны, но их продолжают использовать.

Каждая организация может в своей учетной политике утвердить формы:

• накладных; 

• ведомостей на списание строительных материалов;

• лимит на заборные карты для материалов;

• путевые листы;

• акты. 

Налоговые инспекторы, сопоставляя суммы, заложенные в смету с реально понесенными затратами очень часто снимают расходы, и их обоснованность приходится доказывать в суде. Лучше прописать возможность корректировки сметы при исполнении договора, это разрешает ст. 709 ГК, материалы и стоимость услуг может дорожать и тогда подрядчик и субподрядчик вправе потребовать увеличение цены. 

Для бухгалтерского и налогового учета — это длящиеся договоры и вопросы учета по ним возникают часто. Если строительство длится больше одного отчетного периода или приходится на разные отчетные периоды, то доходы нужно распределять. Здесь работает ПБУ 2/2008, но от него освобождены микропредприятия.

Можно распределять доходную часть на основании форм КС, потому что, как правило, каждый месяц выставляются КС со счетами-фактурами, и таким образом определяются доходы в целях бухгалтерского и налогового учета.

Если в договоре у вас прописано, что приемка работ осуществляется на основании форм КС-2 и КС-3, одновременно с ними выставляются счет-фактуры или УПД, то по общему правилу начисляем все налоги и сдаем отчетность.

Учет материалов ведется на счете 10.01. Списываются материалы классическими методами:

• по себестоимости каждой единицы;

• по усредненному значению себестоимости имеющихся запасов;

• методом ФИФО в строгой хронологии поступления на склад.

Документы при перемещении на объекты — лимитно-заборная карта (можно использовать форму М-8) или требование-накладная (М-11). Нужно утвердить применяемый документ учетной политикой.

Рекомендуется утверждать нормы естественной убыли и проводить инвентаризацию материалов, так как стройка — это кладезь нарушений. Очень часто на стройке так настроен учет, что не помогают программы, многое видно невооруженным глазом, все надо прописывать и соблюдать, потому что очень большие потери происходят именно на строительных материалах, из-за неверного списания и т. п. 

Давальческие материалы — использование материалов заказчиков, право собственности на которые не переходит к подрядчику. Это не реализация, они передаются по рекомендованной форме М-15, но форму можно утвердить любую, они передаются по количеству и наименованию. 

Когда подрядчик использует эти материалы, то он составляет отчет об использовании и акт о возврате давальческих материалов или фиксирует, что давальческие материалы использованы не все, а сохраняются у подрядчика для следующих работ. Форма отчета о давальческом использовании может быть разная, многие составляют ее на основе старой формы МК-18.

Учитываются давальческие материалы на отдельном субсчете счета 10 – 10.07. У заказчика они учитываются на забалансовом счете 003. В недавнем письме Минфина от 10.02.2025 № 03-07-11/11276 указано, что по длящимся договорам хранения, аренды и прочее объект налогообложения возникает в момент фактической реализации такой услуги. 

На основании ст. 54 НК налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного периода, в соответствии со ст. 163 НК. В целях исчисления НДС налоговая база — квартал, таким образом налоговую базу определяют — либо на дату предоплаты, либо на последний день квартала.

Финансовый результат у заказчика-застройщика — полученная экономия по строительству объекта недвижимости. Экономия определяется в целом по МКД, а не по каждому ДДУ отдельно. Застройщик вправе определять экономию после завершения всех работ, связанных со строительством жилого комплекса, включая работы по благоустройству территории.

Финансовый результат можно определять ежеквартально, согласно сводному сметному расчету, а можно в целом по объекту. Все зависит от того, как это будет прописано в учетной политике. Экономия застройщика облагается налогом на прибыль. Налогом УСН, вне зависимости от системы («доходы» или «доходы минус расходы») экономия тоже облагается. 

Услуги заказчика-застройщика не облагаются НДС, если это не объекты производственного назначения (п. 23.1 ст. 149 НК). Коммерческие объекты в составе общего имущества НДС не облагаются. Если же в общее имущество коммерческие помещения не входят, то они облагаются НДС.

Затраты, связанные с привлечением дольщиков, можно учитывать на счете 20 незавершенное производство. Списание их на расходы производится тогда, когда происходит момент определения финансового результата. 

Для подрядчика ситуация с определением финансового результата несколько иная. Можно использовать 2 способа определения выручки «по мере готовности»:

1. По степени завершенности работ.

2. По доле понесенных расходов на отчетную дату.

Эти 2 метода используются тогда, когда выручка в принципе может быть определена. Т. е. мы понимаем, что выручка есть, что заказчик в любом случае компенсирует эти расходы, но при длительном договоре таким образом можно равномерно признать выручку. 

Если у вас в компании есть ПТО или сметный отдел, то можно сделать им запрос о необходимости определить степень завершенности работ по конкретному объекту для отражения в бухучете. 

Например, вам написали, что степень завершенности работ 35%, вы берете сметную стоимость строительства, доходы и расходы, согласно смете. Условно, доход 1 млн руб., 35% от него вы имеете право признать. Расходы по смете принимаете в такой же пропорции и отражаете в бухгалтерском учете.

Если мы считаем по доле понесенных расходов, то мы берем наши фактические расходы, например, 900 тыс. руб. расходы по смете, а 560 тыс. руб. вы уже осуществили. Делим 560/900 и определяем процент расхода, которые уже осуществили. Получается 62%. Далее берем сметную договорную доходную часть и ее приравниваете к этим 62%. Так определяем прибыль на текущий момент.

Бывают такие случаи, когда мы только начали строительство и не можем определить выручку, у нас нет еще никакой достоверности, когда и как нам компенсируют расходы. В этом случае выручку можно принимать равную произведенным расходам, это тоже позволяет ПБУ 2/2008, или можно принимать по формам КС.

Налоговый учет ведется в соответствии со ст. 271 НК, можно — способом аналогичным ПБУ 2/2008, можно — на основании актов КС.

Начисление НДС производится при предъявлении заказчику акта выполненных работ и подписании актов, и выставлении счетов-фактур. При производстве для собственных нужд начисление НДС производится ежеквартально с составлением счета-фактуры в единственном экземпляре. Вычеты производятся в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст. 319 НК под незавершенным производством в налоговом учете понимается продукция или работы, которые произведены, но еще не приняты заказчиком. 

Если вы подрядчик с одним объектом, у вас небольшая номенклатура, работает несколько человек, не стоит брать сложные программы для автоматизации. Все можно настроить на небольших удобных программах, например, БИТ.Строительство. 

1. Что является затратами по привлечению дольщиков, если реклама не является?

Затраты по привлечению дольщиков учитываются в составе расходов заказчика-застройщика, а не в стоимости объекта строящегося, а это наши расходы, они оплачиваются за счет содержания заказчика-застройщика, поэтому их нельзя включать в стоимость объекта — реклама, договоры с агентствами по продаже квартир, маркетинговые исследования. Я имела ввиду, что они не учитываются в составе расходов по строительству дома.

2. Какой может быть процент заработной платы в смете?

Заработная плата — это достаточно серьезная часть сметы, она может быть от 30% и выше, все зависит от того, какие работы выполняются. Если это работы трудоемкие или требующие высокой квалификации, а такие работы есть, то они будут выше.

3. Необлагаемые НДС коммерческие помещения, правило 5%?

Здесь все просто, получается если помещение коммерческое, то мы должны начислить НДС, здесь пропорции не считаются.

4. Что является финансовым результатом у ИП на УСН «доходы» при работе с эскроу-счетом?

Тоже самое — экономия. При любой системе налогообложения финансовым результатом является экономия.

5. А если подрядчики — малые и микропредприятия не применяют ПБУ 2/2008, в налоговом учете не ведут затраты позаказным методом, могут быть налоговые последствия?

Только в части того, что в налоговом учете выручка не отражается равномерно и не показывается убыток. Пока объект строится, мы получаем убыток.

6. Программа для малого бизнеса?

УНФ неплохая программа, можно настроить неплохой учет. 

7. По длящимся договорам счета-фактуры выставляются на основании справок, актов, вычет признавать можно по факту получения счета-фактуры? 

Да, конечно. Даже если длящийся договор, но у вас прописано, что выставляется счет-фактура или УПД, то вы имеете право на вычет.

8. Как отразить в бухучете выручку расчетным путем?

Да, у вас там не будет счета 62, там будет выручка, не предъявленная покупателю, счет 46.02 и НДС тот, который еще не подлежит уплате. Получается, вы отражаете эту выручку, она получается больше, чем она должна была бы быть и потом будет это корректироваться.