Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2025 года
Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2025 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего Смотровой Н.Н.,
судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - представителей Ерминой Л.Н. по доверенности от 28.03.2024, Волчок В.В. по доверенности от 15.01.2025;
от заинтересованного лица - представитель не явился, извещен надлежаще;
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тамбовской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Джиджи Холдинг"
на решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2024 по делу N А08-11701/2022,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Джиджи Холдинг" (далее - ООО "Джиджи Холдинг", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению ФНС России по Белгородской области (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.06.22 N 2/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части увеличения налога на прибыль организаций (далее - НП) за 2017 год в сумме 7 300 000 руб., за 2018 год в сумме 33 013 852,70 руб.; уменьшения суммы НП, исчисленного в завышенном размере, за 2019 год в сумме 18 277 руб.; начисления пеней по НП (федеральный бюджет) в сумме 3 176 913,40 руб., по налогу НП (бюджет субъекта РФ) в сумме 18 002 508,42 руб.; уменьшения суммы текущего убытка за 2018 год на сумму 1 107 612 руб., убытков прошлых налоговых периодов за 2017 год на сумму 36 684 282 руб., убытков прошлых налоговых периодов за 2018 год на сумму 72 986 139 руб.;. уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода (2017) на 64 188 073 руб., на конец налогового периода (2017) на 100 872 355 руб., на начало налогового периода (2018) на 100 826 546 руб., на конец налогового периода (2018) на 174 920 297 руб.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.23 в удовлетворении заявления отказано.
Определением суда первой инстанции от 12.12.23, оставленным без изменения постановлениями Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.24 и Арбитражного суда Центрального округа от 22.07.24, отказано в удовлетворении требования общества о вынесении по делу дополнительного решения.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.24 решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований в отношении увеличения НП, уменьшения суммы убытка, и уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их в указанной части отменить в связи с нарушением и неправильным применением судом при его принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе.
В отзыве на кассационную жалобу Управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.
Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке; судебные акты проверяются кассационным судом с учетом доводов кассационной жалобы.
Управление своего представителя в судебное заседание не направило, о его проведении извещено надлежащим образом, в связи с чем суд округа, руководствуясь ч. 3 ст. 284 АПК РФ, рассматривает кассационную жалобу в судебном заседании в имеющемся составе представителей участвующих в деле лиц.
Представители общества в судебном заседании настаивали на отмене решения и постановления, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.
Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, межрайонной инспекцией ФНС России N 8 по Белгородской области (далее - инспекция) в отношении ООО "Джиджи Холдинг" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам котором составлены акт налоговой проверки от 22.12.21 N 7, дополнение к акту налоговой проверки от 29.04.22 N 1 и Управлением (как правопреемником инспекции) принято решение от 27.06.22 N 2/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "Джиджи Холдинг" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2 000 руб. Также обществу доначислен НП в размере 40 428 988 руб., начислены пени в размере 21 179 421,82 руб., уменьшены суммы НП в размере 18 277 руб., убытка, исчисленного в завышенном размере, на сумму 110 778 033 руб., и предложено произвести исправления в налоговом учете в виде уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка: на начало налогового периода (2017 год) на 64 188 073 руб., на конец налогового периода (2017 год) на 100 872 355 руб., на начало налогового периода (2018 год) на 100 826 546 руб., на конец налогового периода (2018 год) на 174 920 297 руб.
Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о невключении обществом в состав внереализационных доходов в виде прощения долга учредителем общества на сумму 238 771 615 руб., что повлекло неуплату НП в размере 32 935 573 руб.; о завышении обществом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, на сумму 72 986 139 руб.; о создании обществом фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем заключения агентского договора с подконтрольным и взаимозависимым лицом, что привело к неправомерному включению в состав расходов по НП за 2017 год стоимости агентских услуг.
Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Центральному федеральному округу от 19.10.22 N 40-7-14/02798@ решение от 27.06.22 N 2/23 отменено в части привлечения общества к ответственности в виде штрафа в сумме 1 000 руб., в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции в части увеличения НП; уменьшения суммы НП, исчисленного 30 2019 год в завышенном размере; начисления пени; уменьшения убытка и уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка, является незаконным, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным заявлением.
Отказывая в удовлетворении требований общества, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 65, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями ст. ст. 3, 32, 82, 87, 89, 101, 105.1, 246, 248 - 253, 265, 269 - 272, 274, 283, 328 НК РФ, ст. ст. 407, 415, 975, 1005 ГК РФ, разъяснениями постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), пришли к выводу об искусственном создании обществом условий, при которых была получена налоговая экономия в виде неуплаты НП, о создании обществом формального документооборота со спорным контрагентом, направленного на искусственное завышение расходов по НП, а также о правомерности корректировки налоговым органом сумм остатков неперенесенного убытка за предыдущие налоговые периоды.
Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч. 1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.
В п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Положения ст. 54.1 НК РФ, направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
Нормативно-правовые предписания, содержащиеся в п. п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, в их единстве с положением подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения. Определяющим критерием оценки соблюдения пределов права на уменьшение налогооблагаемой базы является реальность совершенной хозяйственной операции (имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком). Наряду с этим оценке подлежат следующие критерии: исполнение обязательства заявленным контрагентом, действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения, наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).
Из положений ст. ст. 252, 272, 286 НК РФ следует, что принятие в целях налогообложения тех или иных расходов при исчислении НП является правом налогоплательщика, фактически носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 25 НК РФ условий.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.
Как следует из п. 11 постановления Пленума ВАС РФ N 53, признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Изложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям налогоплательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.
Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом характера сделки (реальная/нереальная) и ее действительного экономического смысла.
Как следует из материалов дела, общество создано 26.04.12 путем реорганизации в форме разделения ООО "Росконцентрат-Губкин" (ИНН 3127508954; учредитель ООО "Би & Джи Холдинг ГмбХ" (Австрия); директор Михайлов С.М.) на две новые организации: ООО "Лебединская усадьба" и ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (17.01.20 сменило наименование на ООО "Джиджи Холдинг").
Одновременно с процедурой реорганизации ООО "Росконцентрат-Губкин" ООО "Би & Джи Холдинг ГмбХ" (Австрия), как учредителем, проводилась процедура реорганизации (26.04.12) в форме разделения ООО "Росконцентрат-Трейд" (ИНН 3127510015; директор Михайлов С.М.) на две новые организации: ООО "Инвест Трейд" (ИНН 6234102979) и ООО "Концентраты Приосколья" (ИНН 3127011792). Процедура реорганизации путем разделения организаций фактически не привела к смене учредителя, им так и осталось ООО "Би & Джи Холдиш ГмбХ".
В проверяемом периоде участником ООО "Джиджи Холдинг" являлся Леденев И.Ю., который 28.02.13 приобрел 100% долю в уставном капитале по договору купли-продажи с ООО "Би & Джи Холдинг ГмбХ", руководителем общества являлся Михайлов С.М.
В бухгалтерском учете ООО "Джиджи Холдинг" по состоянию на 01.01.18 и на 27.12.18 числилась кредиторская задолженность по полученным займам в сумме 238 771 615,02 руб. (счет 67.03) и начисленным процентам (счет 67.04) по контрагенту ООО "Инвест Трейд". Указанная задолженность образовалась у общества перед ООО "Инвест Трейд" по разделительному балансу при реорганизации (разделении) ООО "Росконцентрат-Губкин" в 2012 году.
Решением от 02.05.12 N 2 единственного участника ООО "Глоубэл Концентрат-Губкин", в лице уполномоченного Леденева И.Ю., действующего на основании генеральной доверенности от 05.07.11, одобрена сделка по новации долговых обязательств ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" перед ООО "Инвест Трейд", вытекающих из заключенных ранее договоров займов между ООО "Росконцентрта-Губкин" и ООО "Росконцентрат-Трейд" и переданных ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" и ООО "Инвест Трейд" как правопреемникам, в вексельное обязательство со сроком возврата не ранее 03.02.17.
02.05.12 между обществом и ООО "Инвест Трейд" заключены соглашения о новации долговых обязательств в вексельные обязательства NN 1-6.
25.09.12 ООО "Инвест Трейд" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Гридо", которое исключено из ЕГРЮЛ 22.11.16.
27.12.18 ПАО "Сбербанк" и ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" расторгли договор заклада ценных бумаг. ПАО "Сбербанк" возвратило простые векселя NN 000007 - 0000012 их эмитенту ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" на основании двухсторонних актов приема-передачи.
Общество имело перед Леденевым И.Ю. долговые обязательства (вексельные), возникшие на основании договора займа, в связи с чем, ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" рассчиталось с Леденевым И.Ю. простыми векселями номинальной стоимостью 245 291 288,13 руб., передав их Леденеву И.Ю.
27.12.18 на основании акта приема-передачи векселей Леденев И.Ю. (индоссат) получил от ООО "Глоубэл Концентрат Групп" (индоссант) в лице Курсакова В.А. простые векселя ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" в количестве 6 единиц с датой составления 10.11.15, сроком платежа при предъявлении, но не ранее 01.01.20 на общую сумму 245 291 288,13 руб.
27.12.18, то есть в тот же день, Леденев И.Ю. (векселедержатель) и ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (векселедатель) подписали соглашение о досрочном погашении вышеуказанных простых векселей, в котором предусмотрено, что векселедатель принимает к досрочному погашению векселя и обязуется оплатить их путем перечисления денежных средств в сумме 245 291 288,13 руб. на расчетный счет Леденева И.Ю. в течение одного банковского дня с даты заключения соглашения.
Также 27.12.18 Леденев И.Ю. (кредитор, векселедержатель) подписывает соглашение о прощении долга N 26/12, в соответствии с которым освобождает ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (должник, векселедатель) от исполнения части обязательства, предусмотренного соглашением, в сумме 238 771 615,02 руб.
27.12.18 Леденев И.Ю., являющийся единственным участником ООО "Глоубэл Концентрат Губкин", владеющий 100% доли в его уставном капитале, принимает решение об увеличении чистых активов общества на сумму 238 771 615,02 руб. путем прекращения части обязательств общества, возникших из предъявленных к оплате векселей.
Таким образом, все сделки от возврата векселей ПАО "Сбербанк" обществу до решения единственного участника об увеличении чистых активов общества совершены в один день - 27.12.18.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся внереализационные доходы.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 21, 21.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции, действовавшей в 2018 году, выведены из-под налогообложения доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. Действие обновленной редакции подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая теперь применяется и в отношении имущественных прав, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.20 (ч. 9 ст. 9 Федерального закона от 23.11.20 N 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
При этом, НК РФ не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, он является открытым. Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. ст. 415 - 419 ГК РФ.
Как верно установили суды, в спорном случае общество получило доход в результате прекращения своего долгового обязательства путем прощения кредитором долга, при котором не происходит передача имущества или имущественного права, наличие которой определено п. п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве обязательного условия для его применения. Списание кредиторской задолженности является самостоятельной по отношению к передаче имущества, имущественного права хозяйственной операцией, предусмотренной п. 18 ст. 250 НК РФ, и не охватываемой положениями п. п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ свидетельствуют о том, что в ситуациях, когда общество имеет задолженность перед участником и последний прощает долг, дохода, облагаемого НП, у общества не возникает.
Также судами обоснованно принято во внимание, что в период с 01.01.11 по 31.12.17 подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривал, что в целях исчисления НП не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками.
Данное правило распространялось также на случаи увеличения чистых активов с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед соответствующими акционерами или участниками, а также на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли невостребованных дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
С 01.09.14 в ГК РФ внесены изменения и дополнения. В частности, урегулирован вопрос, связанный с вкладами в имущество хозяйственного товарищества или общества. Определены конкретные виды объектов, которые могут быть вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество (ст. 66.1 ГК РФ).
Законодатель, учитывая указанные изменения гражданского законодательства, с 01.01.18 привел в соответствие ему подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ: в этом подпункте сохранилось лишь положение, касающееся невостребованных дивидендов (части прибыли), восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, - в целях исключения повторного обложения их налогом на прибыль; доходы в виде вклада участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество выделены в отдельный подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Исходя из подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по НП не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.
Прощение долга по денежному обязательству представляет собой безвозмездное получение должником денежных средств, которые он получил от кредитора и не обязан более возвращать, и может быть направлено на увеличение чистых активов хозяйственного общества.
При этом положения подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ во взаимосвязи с положениями ст. 66.1 ГК РФ свидетельствуют о том, что данная норма не ставит условием освобождения от обложения НП наличие такой цели вклада, как увеличение чистых активов общества.
При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что каких-либо операций по увеличению чистых активов общества путем погашения задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, внесения вклада в имущество общества, получения финансовой помощи от учредителя не производилось.
Также установлено, что задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал общества отсутствовала; величина уставного капитала в размере 50 000 руб. не изменилась; изменения в учредительные документы в части увеличения уставного капитала обществом не осуществлялись, сведения в ЕГРЮЛ не вносились; по счетам 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал" бухгалтерских записей в 2018 году общество не производило (конечное сальдо соответствует начальному).
При этом судами обоснованно учтено, что документов, подтверждающих фактическое возникновение задолженности ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" перед Леденевым И.Ю., ни при проведении выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении настоящего дела не представлено.
Также судами верно принято во внимание, что условие, оговоренное в соглашении о досрочном погашении простых векселей от 27.12.18, - обязанность перечисления денежных средств в сумме 245 291 288,13 руб. на расчетный счет векселедержателя в течение одного банковского дня с даты заключения соглашения - изначально не было выполнимо.
Довод общества о том, что у него изначально была возможность исполнить указанное условие в связи с наличием у него дебиторской задолженности, займов и имущественного комплекса, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку наличие перечисленного имущества не обеспечивает возможность осуществления именно того условия, которое установлено в соглашении от 27.12.18, а именно перечисления денежных средств в течение одного банковского дня.
Кроме того наличие у общества достаточного имущества, чтобы исполнить денежное обязательство перед Леденевым И.Ю., не свидетельствует о необходимости увеличения его чистых активов.
При этом обоснованно принята противоречивость заключенных между обществом и его единственным участником в один день - 27.12.18, соглашений, согласно одному из которых они согласовали досрочное (более чем на 1 год) предъявление участником обществу векселей обязанием общества погасить данный вексельный долг своему участнику в течение 1 банковского дня с даты заключения данного соглашения, и одновременное прощение данным участником обществу данного вексельного долга. Общество не привело какого-либо обоснования экономической цели одновременного заключения данных соглашений со своим участником.
При изложенных обстоятельствах суды верно поддержали выводы налогового органа о том, что ООО "Джиджи Холдинг" в результате согласованных действий взаимозависимых и подконтрольных лиц (при этом внешне самостоятельными) Леденева И.Ю., ООО "Глоубэл Концентрат Губкин", ООО "Инвест Трейд" умышленно искажены сведения об объекте налогообложения в целях исчисления НП, а именно: все спорные операции совершены одним днем - 27.12.18, предъявленные 100% учредителем общества Леденевым И.Ю. к досрочному погашению простые векселя общества не были оплачены, а путем подписания соглашения о прощении долга от 27.12.18 N 26/12 кредитор Леденев И.Ю. освободил должника ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" (с 17.01.20 ООО "Джиджи Холдинг") от исполнения части обязательства в сумме 238 771 615,02 руб.
Таким образом, в спорном случае общество получило доход в результате прекращения своего долгового обязательства путем прощения Леденевым И.Ю., как векселедержателем, долга, при котором не происходит передача имущества или имущественного права, наличие которой определено подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве обязательного условия для его применения.
Списание кредиторской задолженности является самостоятельной по отношению к передаче имущества, имущественного права хозяйственной операцией, предусмотренной п. 18 ст. 250 НК РФ, и не охватываемой положениями подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом, сумму прощенного долга в виде списания кредиторской задолженности (обязательства перед Леденевым И.Ю.) в состав внереализационных доходов при определении налогооблагаемой базы по НП общество не включило. Прощение долга обществу на сумму 238 771 615,02 руб. повлекло неуплату налога на прибыль организаций в размере 32 935 573 руб., а также завышение суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, на сумму 72 986 139 руб.
С помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, общество и круг взаимозависимых и подконтрольных лиц применили схему минимизации налоговых платежей, искусственно создав условия, при которых была получена налоговая экономия в виде неуплаты НП вследствие совершения ряда последовательных операций (заключение договоров займов, новаций долговых обязательств, сделок обмена векселями между векселедержателями, подписание соглашения о досрочном погашении векселей до наступления срока оплаты, подписание соглашения о прощении долга, решение об увеличении чистых активов).
Подобная правовая позиция изложена в судебных актах по делу N А53-35945/2022 в отношении сходных действий ООО "Глоубэл Концентрат Групп" и иных лиц, входящих в указанную выше группу взаимозависимых и подконтрольных лиц, с использованием в том числе векселей на ту же сумму, что и в настоящем деле.
Вопреки позиции общества каких-либо сомнений, противоречий и неясностей в отношении спорной ситуации НК РФ не содержит, вопрос квалификации прощения долга для целей налогообложения урегулирован достаточно четко и ясно.
Ссылка ООО "Джиджи Холдинг" на письма Минфина РФ от 14.12.15 N 03-03-07/72930, от 30.09.13 N 03-03-06/1/40367, от 19.10.11 N 03-03-06/1/678, от 14.01.11 N 03-03-06/1/11, от 21.10.10 N 03-03-06/1/656 обоснованно отклонена судами, поскольку письма Минфина РФ содержат лишь мнение, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативным правовым актом, имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах, на что указано в самих этих письмах.
Кроме того, письма Минфина РФ в силу положений ст. 13 АПК РФ не относятся к числу нормативных правовых актов, применяемых арбитражными судами при рассмотрении и разрешении соответствующих дел, следовательно, содержащиеся в них разъяснения не являются обязательными для судов.
Как правильно из того исходили суды, правомерно признавая законным решение налогового органа по данному эпизоду, в рассматриваемом случае общество не учло в целях налогообложения самостоятельную хозяйственную операцию по списанию своей кредиторской задолженности, что привело к занижению внереализационных доходов по налогу на прибыль, поскольку при списании сумм кредиторской задолженности налогоплательщик обязан учесть соответствующие суммы при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
Сходная правовая позиция судов по сходным вопросам поддержана ВС РФ в определениях от 26.12.24 по делу N А38-36/2023 (прощение вексельного долга участником), от 29.11.16 по делу N А27-12992/2015 (прощение процентов по договору займа участником в целях увеличения чистых активов).
В отношении эпизода по привлечению общества к ответственности за совершение налогового правонарушения путем создания формального документооборота со спорным контрагентом, направленного на искусственное завышение расходов по НП, судами установлено следующее.
01.10.17 между обществом (принципал) и ИП Грачевой К.И. (агент) заключен агентский договор N 01-10 (далее - договор).
При этом ИП Грачева К.И. (ОГРНИП 317682000032900, дата регистрации 25.09.17) является родной дочерью бенефициарного владельца ООО "Джиджи Холдинг" Леденева И.Ю. с долей участия 100%, что свидетельствует о ее взаимозависимости по отношению к обществу в силу подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
В соответствии с п. 2.9.1 договора принципал обязан выдать агенту доверенность на совершение действий, указанных в п. 2.1 договора, а именно: на проведение переговоров, представление интересов принципала и совершение от его имени и за его счет закупки и продажи яблочного концентрированного сока.
Проведенными мероприятиями налогового контроля факты выдачи доверенностей на имя ИП Грачевой К.И. не установлены.
При этом положения договора указывают на отсутствие экономической целесообразности и разумной деловой цели его заключения для общества на оговоренных условиях.
Исходя из раздела 3 договора "Порядок расчетов", вознаграждение определяется в спецификациях, согласно которым стоимость агентского вознаграждения при покупке товара больше, чем стоимость самого товара (агент осуществляет поиск поставщиков и покупателей сока яблочного концентрированного по цене не более 650 евро за 1 тонну, тогда как размер выплаченного вознаграждения в сопоставимой валюте составляет 657,43 евро).
Согласно разделу 4 договора "Ответственность" агент в нарушение каких-либо условий выплачивает штраф в размере 1 000 руб., тогда как со стороны принципала предусмотрена уплата пени в размере 0,1% от суммы долга за каждый день просрочки, не ограниченной максимальным пределом (так, например, исходя из суммы имеющейся кредиторской задолженности на 01.01.19 в размере 56 850 000 руб., ежедневно начисляются пени 56 850 руб., что только за год (365 дней) составило 20 750 250 руб.).
Вместе с тем, судами поддержан сделанный налоговым органом в ходе выездной проверки вывод о том, что предусмотренные договором обязательства по поиску покупателей, проведению переговоров, представлению интересов общества и совершению от его имени и за его счет закупки и продажи яблочного сока концентрированного в действительности агентом не выполнялись; фактически поиск заказчиков, подготовку контрактов, ведение переговоров с заказчиком осуществляло должностное лицо налогоплательщика в соответствии с должностными обязанностями.
Так, на момент подписания большинства контрактов переговорный процесс по согласованию объемов поставки, условий поставки, цены был завершен. Отдельные контракты заключены в день регистрации Грачевой К.И. в качестве индивидуального предпринимателя, то есть 25.09.17, и в короткие промежутки после ее регистрации: 25.06.17, 26.09.17, 26.09.17, 29.09.17, 30.09.17, 12.10.17, 24.10.17, 26.10.17, а также некоторые до даты подписания договора.
Представленный агентский договор намерения от 10.07.17, заключенный с физическим лицом Грачевой К.И., в разделе "Реквизиты сторон" содержит сведения об ОГРНИП 317682000032900, тогда как Грачева К.И зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя позже, только 25.09.17. В период, которым датирован договор, Грачева К.И. еще не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя и не могла предоставить сведения о таком номере для включения в договор, поскольку на дату заключения договора 10.07.17, указанный номер, очевидно, еще не мог быть известен.
В подтверждение фактического оказания услуг Грачевой К.И. в рамках договора намерения представлена электронная переписка 2017 года с потенциальными покупателями Dohler Neuenkircher GmbH и Austria Juice GmbH, из которой следует, что компании подтверждают ведение переговоров с Грачевой К.И. по вопросам поставок яблочного концентрата из Украины, но от лица ООО "Джиджи Холдинг", при том, что указанное переименование ООО "Глоубэл Концентрат Губкин" произошло только 17.01.20.
Отчеты за якобы выполненные работы по агентскому договору намерения отсутствуют, отчеты агента об оказании услуг за октябрь и ноябрь 2017 года имеют отношение только к агентскому договору от 01.10.17.
При этом отчеты агента являются формальными, не отвечают установленным требованиям и не подтверждают реальности хозяйственных отношений с заявленным в них контрагентом; сведений, позволяющих наиболее полно раскрыть содержание оказанных услуг, конкретизирующих то, какие именно действия были выполнены агентом в целях исполнения условий договора, отчеты не содержат; приложения к отчетам отсутствуют; спецификации к договору содержат недостоверные и противоречивые сведения: на дату их подписания у ИП Грачевой К.И. не было открытых расчетных счетов в банках, все счета открыты в более поздние сроки.
В ходе допросов ИП Грачева К.И. не смогла пояснить, каким образом проводился поиск потенциальных поставщиков (покупателей), указав, что для этого существует интернет и личные взаимосвязи; руководитель общества Михайлов С.М. также не привел доводов в обоснование того, почему обществом выбрана в качестве агента Грачева К.И., и не смог пояснить детали взаимоотношений с контрагентом.
В свою очередь материалами налоговой проверки подтверждено и по существу не опровергнуто обществом то, что у него имелись сложившиеся (прямые) хозяйственные отношения с ООО "Консервный завод "Поповецкий", ООО "Росконцентрат-Украина" по контрактам, заключенным до момента подписания агентского договора с ИП Грачевой К.И. не только в 2017 году, но и ранее.
В разделе "Предмет договора" контрактов, заключенных между обществом и данными компаниями, указаны грузополучатели - фактические покупатели яблочного концентрированного сока, следовательно, переговорный процесс по согласованию объемов и условий поставок, а также цены был завершен с покупателями до подписания агентского договора, что свидетельствует о заключении контрактов обществом самостоятельно, по собственной инициативе, без участия ИП Грачевой К.И. в качестве агента.
Также судами учтено, что выбор в качестве агента ИП Грачевой К.И. не соответствует практике делового оборота и сделан без соблюдения стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте.
Судами обоснованно указано, что представленный нотариально заверенный перевод сертификата об обучении Грачевой (Леденевой) К.И., выданного образовательным учреждением Кембриджа, с учетом установленных обстоятельств сам по себе не может являться обоснованием того, почему именно ИП Грачева К.И. выбрана в качестве агента.
Кроме того, в соответствии с названным сертификатом Грачева (Леденева) К.И. успешно завершила курс обучения по программе "Основы искусства", что никаким образом не соотносится с ее предпринимательской деятельностью по основному виду деятельности - деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки (ОКВЭД 82.99).
Указание представителем общества суду кассационной инстанции на наличие у Грачевой (Леденевой) К.И. наряду с образованием по программе "Основы искусства" также и экономического образования, документально не подтверждено - такие документы в материалах дела отсутствую. Довод представителя общества о том, что документ о данном образовании не представлялся обществом в связи с тем, что он не истребовался у него налоговым органом в ходе проверки, или судами при рассмотрении настоящего дела, отклоняется судом округа как неосновательный. Установленные ч. 5 ст. 200 АПК РФ особенности распределения бремени доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов не отменяют для общества, как заявителя по делу, необходимости соблюдения общего правила доказывания, установленных ч. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому участвующее в деле лицо, участвующее в деле, обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Судами также правомерно отклонен поддержанный в кассационной жалобе довод общества о том, что выбор общества Грачевой (Леденевой) К.И. в качестве агента был обусловлен также знанием ею английского языка. Как обоснованно указано судами, знание иностранного языка (английского) не может являться единственным критерием, указывающим на необходимость и целесообразность заключения агентского договора в сфере деятельности по покупке/продаже яблочного сока. Также, согласно пояснениям представителя общества, Грачева (Леденевой) К.И. обладала знаниями общеупотребительного английского языка, только в связи с проживанием в англоязычном государстве. Судами также учтено, что компании Dohler Neuenkircher GmbH и Austria Juice GmbH являются немецкой и австрийской соответственно, основным языком же в указанных странах является немецкий язык.
При этом суды также правомерно учли, что, согласно расшифровке кредиторской задолженности на 01.01.19 и на 01.01.20 у общества с октября 2017 года имеется кредиторская задолженность по контрагенту ИП Грачевой К.И. в сумме 56 850 000 руб., которую агент не пытался взыскать; обществом нарушены правила учета расчетов с ИП Грачевой К.И. для целей налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды.
Изучив представленные сторонами доказательства и дав им оценку в совокупности и взаимосвязи по правилам ст. ст. 64, 65, 71 АПК РФ суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом правомерно признаны необоснованными для целей налогообложения НП расходы на выплату агентского вознаграждения, поскольку хозяйственные операции общества носили формальный характер; целью включения спорного контрагента в качестве дополнительного звена являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде учета расходов по НП; указанными лицами был создан формальный документооборот; доказательств фактического оказания услуг спорным контрагентом материалы дела не содержат, хозяйственные взаимоотношения, в том числе поиск покупателей, заключение договоров, осуществлялись собственными силами и средствами общества без привлечения третьего лица, в связи с чем у налогового органа имелись основания для доначисление обществу спорной суммы НП, соответствующих сумм пени.
В отношении уменьшения обществом суммы убытка, уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка судами установлено следующее.
В ходе проведения выездной налоговой проверки обществом представлены уточненные налоговые декларации за 2015, 2016 годы, в которых скорректированы суммы остатка неперенесенного убытка.
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.17 по 31.12.26 налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Как указывает общество, причиной неверного определения остатка неперенесенного убытка явилось непринятие налоговым органом уточненных налоговых деклараций за 2015, 2016 годы.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым п. 10 ст. 89 НК РФ.
При этом НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).
Налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации, и, согласно абзацу третьему п. 4 ст. 89 НК РФ, в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки, установленного в силу абзаца второго п. 4 ст. 89 НК РФ (п. 42 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 14.11.18).
Вместе с тем при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных (п. 16 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.16).
В соответствии с письмом ФНС России от 16.07.13 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" в случае, если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки (и результаты этих мероприятий оформляются наряду с результатами выездной проверки).
Период, за который налоговым органом проведена выездная налоговая проверка - 2017-2019 годы, соответственно Управление вправе было не проверять правильность вновь заявленных расходов, к тому же не относящихся к охваченному периоду проверки (2015, 2016 годы), в рамках данной выездной налоговой проверки.
В соответствии с приведенными нормами права налоговый орган вправе, но не обязан учитывать в решении по результатам проверки показатели уточненных налоговых деклараций, представленных налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя при этом свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении таких деклараций соответствующих мероприятий налогового контроля.
Доказательства того, что уточненные налоговые декларации за 2015, 2016 годы налоговым органом не приняты и по ним не проводилась камеральная налоговая проверка в материалах дела отсутствуют.
При этом судами обоснованно учтено, что Управление не произвело уменьшение каких-либо показателей из декларации общества за 2017 год. Налоговый орган фактически лишь перенес задекларированные обществом убытки за 2014-2016 в соответствии с положениями действующего законодательства. Вместе с тем, как верно отмечено судами, отражение в учете ООО "Джиджи Холдинг" корректировок на момент обнаружения ошибки (2022 год) не установлено, все бухгалтерские записи датированы 2015 годом.
Ссылка общества на судебные акты по делу N А09-132/2021 отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку судебные акты по указанному делу приняты по иным фактическим обстоятельствам, а именно: в рамках дела N А09-132/2021 налогоплательщиком оспаривалось требование налогового органа об уплате доначисленных решением сумм, выставленное без учета поданной налогоплательщиком после принятия решения по итогам выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации и результатов ее камеральной проверки.
При изложенных обстоятельствах, суды правомерно отказали ООО "Джиджи Холдинг" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Управления от 27.06.22 N 2/23 в оспариваемой части.
В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы.
Между тем доводов, опровергающих выводы судов, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.08.2023 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2024 по делу N А08-11701/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Н.Н.СМОТРОВА
Судьи
Ю.А.РАДВАНОВСКАЯ
Е.Н.ЧАУСОВА
Вот это удача! Да это же отличный шанс стать первым, кто прокомментирует!
Упс, комментировать могут только зарегистрированные пользователи, пожалуйста, авторизуйтесь.