Наша организация до 2002 г. определяла выручку от реализации по отгрузке и на 1 января 2002 г. получила убыток переходного периода в сумме 300 000 руб. (недоамортизированная часть основных средств (ОС) стоимостью менее 10 тыс. руб., принятых к учету в конце 2000 и в 2001 г.). В связи с новой редакцией Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ мы в налоговом учете стали признавать этот убыток по 1/5 ежегодно в течение пяти лет. Видимо, мы ошиблись: отражать его нужно было в налоговом учете как постоянный налоговый актив, а в бухгалтерском - как постоянное налоговое обязательство (ПНО). Мы же отразили разницу между суммами, принимаемыми в бухгалтерском и налоговом учете, как налогооблагаемые временные разницы (НВР) и сформировали отложенные налоговые обязательства (ОНО). То есть за год у нас получилось: в налоговом учете - сумма, относимая на расходы, - 60 000 руб., в бухгалтерском сумма амортизации по таким основным средствам - 30 000 руб., НВР - 30 000 руб., ОНО - 7200 руб.
1. Как правильно следовало вести учет разниц?
2. Как отразится списание или продажа ОС на сформированном ОНО?
1. Исходя из текста вопроса можно понять следующее.
Во-первых, в соответствии с учетной политикой организации в 2001 г. выручка в целях налогообложения прибыли определялась по отгрузке. Аналогичный принцип (метод начисления) был выбран и в учетной политике для целей налогообложения прибыли с 2002 г.
Во-вторых, на 1 января 2002 г. у организации сложилась налоговая база переходного периода в виде убытка в сумме 300 000 руб., поскольку расходы, формирующие эту базу, составили 300 000 руб., а доходы переходного периода отсутствовали.
В-третьих, поскольку упомянутые в вопросе объекты ОС были приняты к учету до 2002 г., на них уже не распространялась норма, согласно которой разрешалось списывать сразу на затраты объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб., если это было установлено учетной политикой (данное изменение было введено в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н). Амортизация по данным ОС начисляется линейным способом. При этом годовая сумма начислений составляет 30 000 руб., а ежемесячная - 2500 руб.
Обратимся к п. 7.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, которым была введена в действие глава 25 НК РФ (данный пункт был введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ).
Налогоплательщик, определявший до вступления в силу главы 25 НК РФ выручку от реализации для целей налогообложения по отгрузке и перешедший с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления, по базе переходного периода получил превышение расходов над доходами. Сумма такого превышения в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 тыс. руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, признается расходом налогоплательщика от переходного периода, который подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации убыток переходного периода в сумме 300 000 руб. должен был списываться ежегодно по 1/5 (т.е. по 60 000 руб.) с 2002 по 2006 г.
В целях отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль, а также различий между бухгалтерским и налоговым учетом Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н было утверждено ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Согласно ПБУ 18/02 с 2003 г. при расхождениях между доходами в бухгалтерском учете и доходами в налоговом учете, а также между расходами в бухгалтерском и налоговом учете организации обязаны фиксировать на аналитических счетах бухгалтерского учета так называемые постоянные или временные разницы, на основе которых отражаются на синтетических счетах бухгалтерского учета постоянные (ПНО) или отложенные налоговые обязательства (ОНО), а также постоянные (ПНА) и отложенные налоговые активы (ОНА).
Таким образом, вышеуказанные разницы, ПНО, ПНА, ОНО и ОНА, отражаются исключительно в бухгалтерском учете, а не в налоговом.
Под постоянными разницами (ПР) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). Исключаемые из расчета налоговой базы бухгалтерские расходы приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного на основе бухгалтерской прибыли, на ПНО. Соответственно исключаемые из налоговой базы бухгалтерские доходы приводят к уменьшению налога на прибыль, рассчитанного на основе бухгалтерской прибыли, на ПНА.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Вычитаемые временные разницы (ВВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль (отложенный налоговый актив - ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль (отложенное налоговое обязательство - ОНО), который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).
Согласно п. 13 ПБУ 18/02 ВВР и НВР отражаются обособленно друг от друга. Следовательно, неправильно отражать ОНА или ОНО исходя из разности между вычитаемыми временными разницами и налогооблагаемыми временными разницами (ВВР - - НВР). Если есть и ВВР, и НВР, то должны быть и ОНА, и ОНО.
Вариант 1. ПБУ 18/02 введено в действие с 2003 г., а расхождения между признанием доходов и расходов в бухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ возникли с 2002 г. В этой связи на начало 2003 г. нужно было выявить суммы ОНА и ОНО, которые будут корректировать определяемый в бухгалтерском учете налог на прибыль в более поздние периоды. Эти суммы рассчитывались путем условного определения ОНА и ОНО на 1 января 2002 г. (начало переходного периода) с корректировкой на данные 2002 г.
Рассчитанные стартовые суммы ОНА и ОНО следовало начислить в межотчетный период, т.е. отражать в балансах 2003 г. на 1 января 2003 г., но не отражать в годовом балансе за 2002 г. При этом разницу между возникшими таким образом ОНА и ОНО разрешалось скомпенсировать за счет нераспределенной прибыли (убытка) на счете 84. Такой порядок был предложен Минфином в его разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 02.12.2002 N 16-00-14/460, от 14.07.2003 N 16-00-14/219).
Применительно к рассматриваемой ситуации ваша организация должна была поступить следующим образом.
В 2002 г. в налоговом учете отражено списание 1/5 убытка переходного периода, или 60 000 руб. Оставшийся для списания в последующие четыре года убыток составляет 240 000 руб. (300 000 - 60 000).
Соответственно на сумму 57 600 руб. (240 000 руб. х 24%) в межотчетном периоде на 1 января 2003 г. следовало образовать стартовый ОНА: Дебет 09 - 57 600 руб.
В 2002 г. в бухгалтерском учете по вышеупомянутым ОС была начислена амортизация: Дебет 20 - Кредит 02 - 30 000 руб. Оставшаяся сумма амортизации для начисления в бухгалтерском учете на 1 января 2003 г. составляла 270 000 руб. (300 000 - 30 000).
Соответственно на сумму 64 800 руб. (270 000 руб. х 24%) в межотчетном периоде на 1 января 2003 г. следовало образовать стартовое ОНО: Кредит 77 - 64 800 руб.
Между счетом 77 в пассиве баланса и счетом 09 в активе имеется разница в сумме 7200 руб. (64 800 - 57 600). Чтобы уравнять актив и пассив, эту разницу следовало скорректировать за счет нераспределенной прибыли: Дебет 84 - 7200 руб.
Если налогоплательщик исчислял ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, сумма расходов от переходного периода, относящаяся к каждому году, включалась в состав расходов отчетного периода по 1/11 при составлении расчетов по итогам отчетных периодов. При этом в 2002 г. сумма расходов распределялась по отчетным периодам полугодия, семи, восьми, девяти, десяти и одиннадцати месяцев (поскольку п. 7.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ стал применяться с июля 2002 г.)
Следовательно, если у налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль признавались I квартал, полугодие и девять месяцев, сумма расходов от переходного периода, относящаяся к каждому году, включалась в состав расходов отчетного периода по 1/3 при составлении трех расчетов. Причем тогда в 2002 г. сумма расходов распределялась по отчетным периодам полугодия и девяти месяцев.
Такие разъяснения были даны МНС России в разд. 3 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (утверждены Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458).
Предположим, что в рассматриваемой ситуации уплата авансовых платежей по налогу на прибыль проводилась ежемесячно. Тогда организация в налоговом учете до ноября 2006 г. (включительно) могла ежемесячно списывать положенную на год часть убытка переходного периода в сумме 5455 руб. (60 000 руб. : 11 мес.) (в ноябре из-за округления - 5450 руб.).
В бухгалтерском учете с 2003 по 2006 г. следовало проводить списание ОНА на суммы, определяемые умножением ставки налога на прибыль на сумму убытка в налоговом учете:
Дебет 68/ "Налог на прибыль" - Кредит 09 - 1309 руб. (5455 руб. х 24%).
Начисление амортизации в бухгалтерском учете с 2003 г. продолжается в течение девяти лет (270 000 руб. : 30 000 руб.) ежемесячной проводкой:
Дебет 20 - Кредит 02 - 2500 руб.
Поэтому необходимо было ежемесячно списывать ОНО с января 2003 г. по декабрь 2011 г.:
Дебет 77 - Кредит 68/ "Налог на прибыль" - 600 руб. (2500 руб. х 24%).
Итак, в течение четырех лет (с 2003 по 2006 г.) ежегодная сумма списываемого ОНА составляет 14 400 руб. (1309 руб. х 11 мес.), а ОНО - 7200 руб. (600 руб. х х 12 мес.).
Следовательно, если вы отражали только ОНО, то у вас величина налога на прибыль в бухгалтерском учете должна была получаться больше, чем величина налога на прибыль в налоговом учете.
Вариант 2. Вышеизложенный порядок отражения разниц был бы оптимальным. Однако Минфин России на 1 января 2003 г. не успел внести изменения в План счетов и Инструкцию по его применению.
Счета 09 и 77 были предложены бухгалтерам еще в начале 2003 г., но официально были введены в обиход Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н. Хотя этот Приказ и был введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. (т.е. мог применяться задним числом и распространялся на отчетность за I квартал 2003 г.), Минфин не настаивал на необходимости применения вышеизложенного порядка с межотчетного периода на 1 января 2003 г. Согласно п. 2 письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219 в случае, "если организация не сформировала в межотчетный период отложенные налоги за 2002 г. и не отразила их в бухгалтерском балансе на 1 января 2003 г., то налоговый убыток, образованный на 1 января 2003 г., надо рассматривать не в качестве временной разницы, а в качестве постоянной разницы, которая будет участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгалтерскую прибыль до своего погашения".
Иначе говоря, если ваша организация не отразила ОНА и ОНО на 1 января 2003 г., то с 2003 г. можно было выполнять требования ПБУ 18/02 и путем ежемесячного отражения постоянных разниц. Тогда вместо вышеуказанных проводок по списанию ОНА и ОНО можно было делать такие проводки:
Дебет 68/ "Налог на прибыль" - Кредит 99/ "Налог на прибыль"
- 1309 руб. (5455 руб. х 24%) - отражен ПНА (11 месяцев в год (с января по ноябрь) с 2003 по 2006 г.);
Дебет 99/ "Налог на прибыль" - Кредит 68/ "Налог на прибыль"
- 600 руб. (2500 руб. х 24%) - отражено ПНО (12 месяцев в год с 2003 по 2011 г.).
Вариант 3. Был и другой вариант: сформировать ОНА и ОНО не на 1 января 2003 г., а в межотчетный период на 1 января 2004 г. Потом проводки делаются так же, как и при варианте 1. А в 2003 г. следовало отражать ПНА и ПНО.
При любом варианте исчисленный в налоговом учете налог на прибыль должен совпадать с налогом на прибыль, рассчитанным в бухгалтерском учете исходя из бухгалтерской прибыли с учетом корректировок на ОНА и ОНО, ПНА и ПНО.
Отметим, что если вы не осуществили какие-то проводки в 2006 г., то еще можно успеть их сделать, если же сделали лишние, то можно отсторнировать.
2. При продаже ОС, которое не учтено в налоговом учете, следует учитывать, что доход от продажи признается в налоговом учете, а расход - не признается (также не признается убыток от списания такого ОС в результате износа). В этой связи оставшаяся сумма ранее сформированного ОНО по этому объекту ОС должна быть списана на увеличение "бухгалтерского" налога на прибыль.
Предположим, что за 5000 руб. продается ОС с первоначальной стоимостью 9000 руб. и начисленной суммой амортизации 5000 руб. (НДС для упрощения примера не учитываем). Тогда проводки будут следующие:
Дебет 62 - Кредит 91/1
- 5000 руб. - отражена выручка от реализации (доход признается в налоговом учете);
Дебет 01/ "Выбытие ОС" - Кредит 01
- 9000 руб. - отражено выбытие ОС;
Дебет 02 - Кредит 01/ "Выбытие ОС"
- 5000 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 91/2 - Кредит 01/ "Выбытие ОС"
- 4000 руб. - отражен расход от выбытия ОС (в налоговом учете он не признается);
Дебет 77 - Кредит 68/ "Налог на прибыль"
- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - отражено списание ранее сформированного ОНО.
И. МАКАЛКИН,
ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"
Начать дискуссию