« — Милорд, — хорошо поставленный низкий голос заполнил зал, — с интересом и восхищением я выслушал моего уважаемого коллегу мистера Мэйтлэнда… С интересом потому, что мистер Мэйтлэнд познакомил нас с новейшим толкованием одного — в общем-то очень простого — из положений закона. С восхищением потому, что он продемонстрировал замечательную способность творить кирпичи, или видимость кирпичей, из жалкой щепотки юридических, так сказать, соломинок…»
Артур Хейли, «На высотах твоих»
Журнал "Налоговый учет для бухгалтера" № 9, 2004
Конституционный суд РФ своим Определением от 08.04.2004 № 169-О внес весьма существенные коррективы в принципы, на основании которых производится вычет сумм «входного» НДС: по мнению суда, вычет сумм «входного» НДС должен производиться только при наличии « реальных затрат » налогоплательщика.
Реальная паутина для налогоплательщика
Высшая судебная инстанция страны констатировала, что передача собственного имущества (включая денежные средства и ценные бумаги) в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) приобретает характер « реальных затрат » только в том случае, если передаваемое имущество было получено налогоплательщиком:
- либо по возмездной сделке и было полностью оплачено налогоплательщиком;
- либо в качестве оплаты реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Если передаваемое имущество оплачено не полностью, то « реальными » считаются затраты лишь в отношении оплаченной части имущества и вычет сумм «входного» НДС при использовании данного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) положен налогоплательщику лишь в той доле, в какой налогоплательщиком было оплачено переданное имущество.
Если же передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком безвозмездно, то у налогоплательщика вообще не возникает « реальных » затрат и он лишен права на налоговый вычет.
Если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком по договору займа, то право на вычет возникает у налогоплательщика только после погашения данного займа.
Конституционный суд РФ дал этому следующее объяснение:
«Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа».
Таким образом, Конституционный суд РФ существенным образом обогатил теорию и практику исчисления НДС, введя понятие « реальных затрат », под которыми суд понимает не любые формы отчуждения имущества налогоплательщика в пользу поставщика (исполнителя), а лишь отчуждение имущества, оплаченного денежными средствами или встречной поставкой продукции (товаров, выполнением работ, оказанием услуг) от лица налогоплательщика.
Фактически Конституционный суд РФ вернул к жизни советское понятие «трудовые доходы» — оплата только заработанными деньгами считается «реальной», в то время как «нереальной» считается оплата за счет «нетрудовых доходов», т.е. незаработанными деньгами!
Недомолвки КС РФ — на руку налоговикам
Вместе с тем Конституционный суд РФ рассмотрел далеко не все возможные ситуации:
- высказав свою точку зрения относительно безвозмездно полученного имущества, суд ничего не сказал об имуществе, полученном налогоплательщиком в качестве вклада в уставный капитал, — следует ли считать «реальными затратами» последующее отчуждение этого имущества в оплату приобретенных товаров (работ, услуг)?;
- высказав свою точку зрения на денежные средства, полученные по договору займа, суд ничего не сказал о денежных средствах, полученных по договору банковского кредита (хотя определенная аналогия и напрашивается исходя из своеобразной логики суда).
Определение КС РФ противоречит сложившейся судебной практике
По нашему мнению, позиция Конституционного суда РФ относительно введенного им же понятия «реальных затрат» как основания для налоговых вычетов НДС противоречит не только нормам главы 21 НК РФ, но и сложившейся судебно-арбитражной практике. Трудно даже предположить, что многочисленные судьи арбитражных судов, ежедневно рассматривающие сотни налоговых споров, менее сведущи в вопросах исчисления НДС, чем немногочисленные судьи Конституционного суда РФ!
Так, например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 01.03.2004 № Ф09–600/04-АК и от 09.03.2004 № Ф09–790/04-АК констатируется: нормами НК РФ право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога, не устанавливается и обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.
КС РФ меняет мнения, как перчатки
Согласно разъяснениям, содержащимся в постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика.
Поскольку общество уплатило поставщикам товаров соответствующие суммы НДС за счет заемных средств, которые признаются собственным имуществом налогоплательщика, то отсутствуют основания для привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием у него недоимки по этому налогу».
В постановлении ФАС Центрального округа от 01.04.2004 № А14–8224/03/280/26 также признано: « право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщике производит уплату налога, не устанавливается и обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению».
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.2004 № А79–6325/2003-СК1–5968 констатируется следующее: «…налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, за счет заемных денежных средств. При этом налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для использования данного права погашение налогоплательщиком задолженности перед займодавцем ».
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2004 № Ф04/2815–911/А45–2004 констатируется, что согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства, полученные заемщиком, переходят в его собственность, — « следовательно, налогоплательщик, оплативший поставленный товар заемными денежными средствами, передал находящиеся в его собственности деньги, т.е., как правильно указано в решении суда от 11.12.2003, понес реальные затраты ». При этом кассационная инстанция отметила: учитывая, что НК РФ не содержит запрет на принятие уплаченного НДС к вычету в случае его оплаты заемными средствами и не связывает принятие НДС к вычету с моментом возврата заемных средств, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что оплата налогоплательщиком приобретенного товара за счет заемных средств в целях налогообложения признается фактической оплатой, необходимой для принятия сумм НДС к вычету.
К аналогичному выводу пришел также ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.05.2004 № Ф04/2385–250/А67–2004. При этом ФАС Уральского округа в постановлении от 25.05.2004 по делу № Ф09–2061/2004-АК признал правомочным вычет налогоплательщиком-заемщиком «входного» НДС, уплаченного за счет заемных средств поставщику с расчетного счета заимодавца — то есть минуя расчетный счет заемщика.
Революция в правоприменительной практике
Таким образом, доопределения КС РФ от 08.04.2004 № 169 - О арбитражные судыпод «реальными затратами » налогоплательщиков понимали затраты, оплаченные собственным имуществом налогоплательщика независимо от источника получения переданного имущества. При этом суды руководствовались правовой позицией КС РФ, изложенной в постановлении КС РФ от 20.02.2001 № 3-П.
Получается, что Конституционный суд РФ либо изменил свою точку зрения на данный вопрос либо суды неправильно поняли эту точку зрения и неправильно ее применяли на практике?!
Медведев А.Н. — к.э.н., аудитор,
консультант по налогам и сборам,
главный аудитор ЗАО «Аудит БТ»,
тел. (095) 923–42–30, www.auditbt.ru
Начать дискуссию