Налоговые последствия для арендатора

Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату за пользование имуществом (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Арендная плата в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Следовательно, арендная плата может быть сформирована из двух частей: одна из них - фиксированная (величина платы за пользование самим арендованным объектом), а вторая - переменная (определяемая расчетным путем, равная приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей за период).

Указанный вариант определения арендной платы является законным, если сторонами определен алгоритм расчета. При этом следует зафиксировать размер коммунальных платежей или сделать ссылку на документ, содержащий соответствующие тарифы.

Следует отметить, что окончательная сумма арендной платы в каждом периоде будет изменяться ввиду разного объема потребляемых арендатором коммунальных услуг. При этом указанное изменение не является нарушением п. 3 ст. 614 ГК РФ, запрещающего изменять арендную плату чаще одного раза в год.

В рассматриваемом случае алгоритм расчета остается неизменным.

Указанный вывод подтвержден Президиумом ВАС РФ в информационном письме от 11.01.2002 № 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".

В пункте 11 этого письма указывается, что если стороны в договоре аренды согласовали ставку арендной платы не в твердой сумме, а оговорили условие о размере арендной платы, устанавливающее механизм расчета, то сумма арендной платы является определяемой величиной и подлежит исчислению по каждому сроку платежа.

В рассматриваемом нами случае, как следует из текста вопроса, переменная часть арендной платы оплачивается на основании счетов арендодателя без согласованного в договоре расчета. Следовательно, переменная часть арендной платы в договоре не определена.

Условие договора аренды об арендной плате влияет на налоговые последствия, в частности на применение вычета по НДС.

Если коммунальные платежи включены в арендную плату, то арендатор вправе принять к вычету НДС со всей суммы арендной платы. Такой вывод следует из норм налогового законодательства.

Налогоплательщик согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

При приобретении услуг по аренде следует руководствоваться п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами услуг (арендодателем), после принятия данных услуг на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Арендодатель выставляет арендатору один счет-фактуру с указанием всей суммы арендной платы и выделенной суммы НДС.

Таким образом, при приобретении налогоплательщиком услуг по аренде имущества вычеты НДС осуществляются при наличии счета-фактуры, договора аренды, счета и акта (если в договоре имеется условие о его составлении), независимо от даты оплаты указанных услуг.

Принятие к вычету сумм НДС со всей суммы арендной платы, предъявленной арендодателем, производится после выставления счета на аренду при наличии счета-фактуры. При этом не требуется счета-фактуры коммунальных служб (см. Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2003 по делу № КА-Ф40/2727-03).

Минфин России сделал аналогичный вывод о возможности применения вычета по НДС по арендным платежам в письме от 04.04.2007 № 03-07-15/47 "О порядке применения НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества".



В рассматриваемом нами случае переменная часть арендной платы не согласована. Учитывая положения абз. 2 п. 1 ст. 614 ГК РФ затраты по тепло- и электроэнергии будут считаться расходами арендатора на содержание арендованного имущества согласно абз. 2 п. 1 ст. 614 и п. 2 ст. 616 ГК РФ.

Другими словами, арендная плата будет считаться равной только фиксированной части, а затраты будут оплачиваться арендатором сверх сумм арендной платы.

При компенсации арендатором затрат арендодателя по коммунальным услугам, которые не включены в арендную плату, арендатор не вправе воспользоваться вычетом по НДС. Такой позиции придерживается Минфин России (см. письма от 24.03.2007 № 03-07-15/39, от 03.03.2006 № 03-04-15/52, от 06.09.2005 № 07-05-06/234). Этой позиции следует и судебная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2007 № КГ-А41/2084-07).

Если арендатор заинтересован воспользоваться вычетом по НДС по коммунальным услугам, ему следует дополнить условие договора аренды алгоритмом (формулой) расчета коммунальных платежей. Также рекомендуем арендодателю оформлять один счет и счет-фактуру на всю сумму арендной платы.

Если автор вопроса учтет рекомендации, то при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль арендатор в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ сможет уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Арендатор уплачивает сумму арендной платы, которая полностью относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Указанные расходы признаются на дату, определяемую на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (это дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода).

Таким образом, арендатор вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму арендной платы, которая включает также и переменную составляющую. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 07.12.2005 № 03-03-04/1/416, от 24.03.2007 № 03- 07-15/39.

А. Тюрина, эксперт АКДИ "Экономика и жизнь"