Клерк.Ру

Учитывай, разделяя… или Нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ

Вопросы, касающиеся ведения раздельного учета при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, не иссякают. Не так давно на данную тему в очередной раз высказались и Минфин, и главное налоговое ведомство страны. Да и арбитражная практика пополнилась новыми судебными решениями, которые налогоплательщики могут взять на вооружение. Одним словом, есть что «поведать» читателям.

Итак, сегодня на повестке дня, как вы догадались, разъяснения положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

Краткое содержание пункта 4 статьи 170 НК РФ

Названная норма Налогового кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов теми налогоплательщиками, которые наряду с облагаемыми ведут освобождаемые от НДС операции (абз. 1 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Итак, «входной» НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее в разделе используем обобщенное понятие «продукция»):
– учитывается в стоимости продукции (в том числе основных средств и нематериальных активов), используемой для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2);
– принимается к вычету по продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3);
–  принимается к вычету либо учитывается в стоимости продукции (если таковая используется для производства и (или) реализации), операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в определенной пропорции. Порядок определения такой пропорции устанавливается учетной политикой для целей налогообложения (абз. 4).

Отключить рекламу

В следующем абзаце (5) рассматриваемой нормы НК РФ отмечено: указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженной продукции, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период. В аналогичном порядке, кстати, ведется раздельный учет сумм НДС «вмененщиками» (абз. 6). При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенной продукции (в том числе ОС и НМА), используемой для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налого-обложения) операций (абз. 7).

Обратите внимание:
При отсутствии (в случае необходимости) раздельного учета «входной» НДС по приобретению вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отключить рекламу

В следующих абзацах акцент делается на правилах, соблюдение которых дает налогоплательщику право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, то есть не вести раздельный учет, а «входной» налог принимать к вычету (разумеется, при соблюдении всех необходимых условий) в полной сумме. Таковые (правила), в частности, применяются к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9).

К сведению:
В пункте 4 ст. 170 НК РФ есть еще два абзаца: 10 и 11. Первый рассматривает порядок расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении финансовых инструментов срочных сделок; второй интересен организациям, осуществляющим клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг. Однако в настоящей статье акцент на них не делается.

От Налогового кодекса к разъяснениям чиновников и арбитражной практике

Итак, на законодательном уровне установлено: если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС, а также перечисленные в ст. 149 НК РФ (именно здесь говорится об операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)), он обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенной продукции, используемой (как говорится) и там, и там.

Оговорка о применении аналогичной нормы сделана в п. 4 ст. 170 НК РФ относительно деятельности, переведенной на ЕНВД. И все. Поэтому первый вопрос, который может возникнуть у налогоплательщиков, совмещающих операции: а как быть в других случаях? К примеру…

…если организация осуществляет операции,
местом реализации которых территория РФ не признается

Надо ли при таких обстоятельствах распределять НДС? Поскольку Налоговый кодекс не устанавливает обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, местом реализации которых территория РФ не признается, можно предположить, что при реализации товаров как внутри России, так и за ее пределами раздельный учет вычетов НДС вести не нужно.

Что интересно, в арбитражной практике есть решения, подтверждающие правомерность высказанной позиции. Одно из них – Постановление ФАС МО от 07.02.2011 № КА-А40/17785-10.

Основным видом деятельности налогоплательщика (ЗАО «Лаборатория Касперского») является разработка программ для ЭВМ. Их реализация осуществляется тремя способами:
 – реализация экземпляров программ на территории РФ – операции, признаваемые (в силу ст. 146 НК РФ) объектом налогообложения;
– передача авторских прав покупателям – резидентам РФ – операции, не подлежащие (на основании ст. 149 НК РФ) налогообложению (освобождаемые от налогообложения);
– передача авторских прав покупателям – нерезидентам РФ – операции, местом реализации которых (ст. 148 НК РФ) не признается территория РФ.

Отключить рекламу

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных относится к операциям, не подлежащим обложению НДС.

При осуществлении данных видов деятельности компания приобретала (в том числе) товары (работы, услуги), относящиеся к косвенным (общехозяйственным) расходам, такие как аренда, ремонт и перепланировка арендуемых помещений, компьютерная техника и т. д. Поскольку среди осуществляемых компанией операций есть и те, что перечислены в ст. 149 НК РФ, ею был организован раздельный учет таких операций. Кроме того, у компании возникла обязанность вести раздельный учет сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, перечень которых содержится в ст. 149 НК РФ. (Это необходимо для того, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.)

Порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретениям, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения операций, определен учетной политикой общества. Согласно данному порядку суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которой подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости отгрузки.
Таким образом, доля «входного» НДС, приходящаяся на операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), учитывалась в стоимости приобретения.

Оставшаяся сумма «входного» НДС (приходящаяся в том числе и на общехозяйственные расходы) принималась к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. При этом налогоплательщик рассуждал следующим образом.

Налоговый кодекс в отношении операций, местом реализации которых территория РФ не признается, не устанавливает:
–  обязанности налогоплательщика вести раздельный учет (как это предусмотрено в отношении освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ));
– специального пропорционального порядка распределения сумм «входного» НДС при осуществлении общехозяйственных операций.

Отключить рекламу

Нет в гл. 21 НК РФ и требования учитывать в составе затрат сумму «входного» НДС, приходящуюся на долю операций, местом реализации которых территория РФ не признается, при осуществлении общехозяйственных операций. (В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ учету в стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, подлежит только сумма «входного» НДС, приходящаяся на долю освобожденных от налогообложения операций.)

Поскольку услуги по аренде помещений, ремонту и перепланировке арендуемых помещений, приобретенная компьютерная техника и т. д. используются налогоплательщиком для осуществления облагаемых налогом операций, он правомерно воспользовался вычетом «входного» НДС.

При таких обстоятельствах суды, оценив все представленные по делу доказательства, удовлетворили требования заявителя.

Отключить рекламу

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Что ж, рассмотренный пример демонстрирует, как нестыковки законодательства могут сыграть на руку налогоплательщику. Однако… обольщаться и рассчитывать на 100%-й успех в подобных ситуациях не стоит. Во-первых, позиция чиновников в отношении данного вопроса сформирована, и она явно идет вразрез с только что озвученными выводами судей. Так, Письмом от 06.03.2008 № 03 1 03/761 ФНС направила нижестоящим налоговым органам для руководства в работе Письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-07/1-29, согласно которому: на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в том числе в связи с осуществлением работ, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.

Аналогичный подход изложен в письмах Минфина России от 14.09.2009 № 03 07 11/223, от 28.04.2008 № 03 07 08/104.

Во-вторых, есть еще одно судебное решение (по возникшему между теми же действующими лицами – ИФНС № 33 по городу Москве и ЗАО «Лаборатория Касперского» – аналогичному спору), в котором не согласная с выводами судей инспекция пошла дальше. Речь идет о Постановлении ФАС МО от 21.10.2010 № КА-А40/12231-10. Отметим сразу: точка в данном деле пока не поставлена, так как Определением ВАС РФ от 18.04.2011 № ВАС-1407/11 дело о признании недействительными решений налогового органа в части доначисления НДС и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Итак, учет сумм НДС в части, приходящейся на операции, местом реализации которых территория РФ не является, общество не вело, предъявляя эти суммы к налоговому вычету. По его мнению (как уже было отмечено), п. 4 ст. 170 НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность по ведению такого учета, поэтому налоговые вычеты правомерны.

Занимая сторону налогоплательщика, арбитры указали: в ст. 149 НК РФ, содержащей исчерпывающий перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, передача авторских прав покупателям –
нерезидентам РФ не названа. Что касается положений п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ, суды сочли их неприменимыми к порядку осуществления вычетов по НДС, уплаченному в составе общехозяйственных расходов. Эти нормы касаются исключительно вычетов сумм налога, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ для ЭВМ.

Однако такое толкование судами положений ст. 170 НК РФ не согласуется со следующими нормами гл. 21 НК РФ.

Предъявленные поставщиками суммы НДС не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ). Налогоплательщик вправе предъявить сумму налога к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.
В пункте 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено изъятие из этого общего правила и перечислены случаи, когда предъявленные покупателю суммы НДС учитываются в стоимости приобретения. Покупка товаров (работ, услуг), используемых в операциях по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, – одна из таких ситуаций (пп. 2 названной нормы НК РФ).

Исключение из общего правила установлено и в п. 4 ст. 170 НК РФ. Оно касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые налогом, так и исключенные из налогообложения операции по всем основаниям, предусмотренным в гл. 21 НК РФ. «Входной» налог (не будем повторять норму подробно) либо принимается к вычету (облагаемые НДС операции), либо учитывается в стоимости приобретения (не облагаемые НДС операции), либо принимается к вычету и учитывается в стоимости приобретения в пропорции. Последняя определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Ведение раздельного учета сумм НДС при этом обязательно. В противном случае сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль не включается.

Отключить рекламу

Обратите внимание:
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия раздельного учета. На это указывает финансовое ведомство в Письме от 11.01.2007 № 03 07 15/02. (См. также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 № 09АП-2268/2011-АК).

Но вернемся к рассматриваемому примеру (Определение ВАС РФ от 18.04.2011 № ВАС-1407/11). Суды, сделав вывод, что сумма НДС, уплаченная в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции, местом реализации которых территория РФ не признается, может быть предъявлена к налоговому вычету, не учли, что на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежит «входной» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ).

Поскольку операции, местом реализации которых территория РФ не признается, объектом налогообложения не являются, в силу п. 2 ст. 170 НК РФ у общества отсутствует право на применение вычетов по НДС.
Утверждение судов о том, что п. 2 ст. 170 НК РФ применим только в отношении сумм НДС, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с разработкой программ для ЭВМ, и не касается условий применения вычетов сумм НДС, входящих в состав общехозяйственных расходов, неправомерно, поскольку в гл. 21 НК РФ не предусматривается деление расходов на виды. Не устанавливается здесь и порядок учета предъявленных контрагентами сумм НДС, дифференцируемый в зависимости от того, в составе каких расходов уплачен этот налог.

Суды также не учли, что при совершении как операций, местом реализации которых территория РФ не признается, так и операций, освобожденных от налогообложения, налог в бюджет не перечисляется и поэтому предъявление его к вычету противоречит положениям гл. 21 НК РФ.

Такой налог относится на себестоимость продукции, поэтому несостоятельным является и довод судов о том, что ввиду отсутствия в п. 4 ст. 170 НК РФ упоминания об операциях, местом реализации которых территория РФ не признается, общество не должно отдельно учитывать и относить на себестоимость НДС в части, приходящейся на рассматриваемые операции.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в пропорции, приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, общество должно было учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль .

Дело, как мы уже отметили, было передано в Президиум ВАС. Посмотрим, каково будет решение высших арбитров.

Имеем полное право…

Второй вопрос, на котором хотелось бы остановиться, – о предоставленной налогоплательщику (при соблюдении им определенных условий) возможности не применять положения о пропорциональном вычете НДС. Речь, как вы догадались, идет об абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно данной норме НК РФ, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик вправе все суммы «входного» налога принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Отключить рекламу

Обратите внимание:
Способ определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлен. Поэтому организация вправе применять любой избранный ею способ, закрепив его в учетной политике. Однако контролеры настаивают на том, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы (собственно, на это уже было указано в предыдущем разделе). Так, в Письме от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ главное налоговое ведомство страны отметило: в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Аналогичная позиция выражена в Письме Минфина России от 29.12.2008 № 03 07 11/387.

Отключить рекламу

Пример
Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и совершает операции, не облагаемые НДС. Данные, необходимые для распределения «входного» налога, относящегося к косвенным (общехозяйственным) расходам, а также схема расчета представлены в таблице.
 * При определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. Для этих целей стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению и освобождены от налогообложения, следует применять без учета НДС. На это указывает в письмах Минфин (например, от 26.06.2009 № 03 07 14/61, от 17.06.2009 № 03 07 11/162), а также Президиум ВАС (Постановление от 18.11.2008 № 7185/08).
 ** Общехозяйственные расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, распределяются исходя из удельного веса выручки.

Отключить рекламу

Как видно из таблицы, доля расходов, приходящаяся на необлагаемые операции, составляет 4%, что меньше 5%. Значит, в данном налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма налога (1 800 руб.) при этом будет принята к вычету.

Если бы такая доля была более 5% (например, 7%), сумма «входного» НДС подлежала бы распределению. В частности, к вычету можно было бы принять НДС в сумме 1 674 руб. (1 800 руб. х 93%). Остальная сумма была бы перенесена с кредита счета 19 в дебет счета 26.

Как быть «торгашам»?

Итак, норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ рассмотрена, однако на практике она частенько вызывает вопросы. Один из них волнует тех налогоплательщиков, у которых нет производства: вправе ли они применить указанную норму?

Сразу отметим: мнения финансистов и налоговиков на этот счет не совпадают. Первые не видят никаких препятствий, указывая, что использование сей нормы в торговой деятельности возможно. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 22.04.2011 № 03 07 11/106, от 05.07.2010 № 03 07 11/287, от 29.01.2008 № 03 07 11/37.

А вот вторые возражают. В одном из последних писем – от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 – главное налоговое ведомство страны отметило, что рассматрива-емая норма НК РФ распространяется лишь на налогоплательщиков, которые производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работы или оказывают услуги. Если же организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применение ею абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

Отключить рекламу

По мнению налоговиков, если организация осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность, применять правило «пяти процентов» она не может.

В письме ФНС ссылается на Определение ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08  о правомерности применения налогоплательщиком абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, на основании которого предъявлен к вычету НДС по сопутствующим товарам, реализуемым обществом на автозаправочных станциях. Общество применяет две системы налогообложения: общую – по оптовой торговле и упрощенную (в виде уплаты ЕНВД) – по розничной торговле сопутствующими товарами (спиртными и прохладительными напитками, пивом, кондитерскими изделиями), осуществляемой на автозаправочных станциях. Причем общество не являлось производителем сопутствующих товаров, а лишь реализовывало их. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по указанной статье. (См. также Определение ВАС РФ от 05.03.2009 № ВАС-3302/08).

Как быть в подобных ситуациях? Конечно, решать налогоплательщикам. С одной стороны, есть разъяснения Минфина, с другой – мнение контролеров, которые, надо сказать, обязательно «воспользуются ситуацией». Идти наперекор – значит быть готовым доказывать свою позицию в судебном порядке, что с руки не каждому. В то же время отметим, что арбитражная практика (во всяком случае, если говорить о применении правила «пяти процентов» при совмещении общего и «вмененного» режимов налогообложения) содержит положительные решения. К этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде обратим внимание еще на одно «специфическое» судебное решение. Оно будет интересно дилерам, уполномоченным на продажу продукции (речь, в частности, идет о продаже автомобилей и запасных частей).

Итак, Постановление ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-29465/2010. Согласно расчету инспекции доля совокупных расходов, приходящихся на необлагаемый оборот за III квартал 2009 года, значительно превысила 5%-й барьер, установленный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Производя данный расчет, контролеры исключили из используемой обществом общей величины совокупных расходов на производство расходы, связанные с реализацией покупных товаров (автомобилей), мотивируя это тем, что общество не является изготовителем автомобилей.

Вместе с тем инспекцией не учтено, что общество является дилером, уполномоченным на продажу продукции изготовителя (автомобилей и запасных частей), выполнение гарантийного ремонта и осуществление предпродажного технического обслуживания автомобилей, а также технического обслуживания за пределами гарантийного срока. Правилами продажи отдельных видов товаров  определены особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов. Согласно данному документу (п. 57) автомобили, мотоциклы и другие виды мототехники, прицепы и номерные агрегаты к ним должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.

Лицо, осуществляющее продажу, при передаче товара в присутствии покупателя проверяет качество выполненных работ по предпродажной подготовке товара, а также комплектность последнего (п. 60 названных правил).

Таким образом, исходя из специфики дилерской деятельности Общества и особенностей продажи автомобилей, суд кассационной инстанции полагает, что при применении «правила 5 процентов» из общей величины совокупных расходов на производство инспекция ошибочно исключила расходы, связанные с реализацией автомобилей.

«Вмененщики» и правило «пяти процентов»

Организации (индивидуальные предприниматели), находящиеся на общей системе налогообложения (ОСНО), а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, вправе использовать правило «пяти процентов». Такой вердикт (в большинстве своем ) выносят арбитры вопреки имеющимся разъяснениям чиновников. Кстати, о последних.

И Минфин, и ФНС изначально были весьма категоричны – ссылаясь на то, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС, они утверждали: рассматриваемое правило к ним неприменимо (см., например, письма ФНС России от 31.05.2005 № 03 1 03/897/8@, Минфина России от 08.07.2005 № 03 04 1/143) .

По мнению чиновников, налогоплательщики, находящиеся на ОСНО, а также осуществляющие отдельные виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не могут использовать правило «пяти процентов».

Отключить рекламу

 Но в 2010 году главное налоговое ведомство страны сменило позицию. В Письме от 17.02.2010 № 3 1 11/117@ оно указало: положения о ведении раздельного учета (включая абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) одинаково применяются при совершении операций, и освобождаемых от обложения НДС, и не являющихся объектом обложения данным налогом. Указанные правила работают, если налогоплательщик по отдельным видам деятельности переведен на уплату ЕНВД.

Такое разъяснение вселило надежду на то, что споры о применении правила «пяти процентов» плательщиками ЕНВД исчезнут. И если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не будет превышать 5% всех расходов на производство, организация вправе будет не вести раздельный учет.

Увы! (И такое бывает.) Радость длилась недолго. Сегодня указанное письмо изъято из правовых баз. Возможно, налоговики вновь поменяли подход к рассматриваемому вопросу? Если так, то организациям, совмещающим традиционную систему налогообложения с «вмененкой», право на применение правила «пяти процентов» (при возникновении споров) придется доказывать в суде. В этой связи (так сказать, напоследок) приведем еще одно судебное решение.
По мнению налогового органа (см. Постановление ФАС ПО от 19.04.2011 № А55-19268/2010), раздельный учет сумм налога по всем приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся, в частности, к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, предпринимателем, совмещающим традиционную систему налогообложения и ЕНВД, не представлен. При расчете доли расходов, приходящихся на реализацию не облагаемых НДС товаров в проверяемых налоговых периодах, учтены только прочие расходы, тогда как в п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о совокупном расходе, включающем в себя как прочие расходы, так и прямые затраты на производство и реализацию отгруженной продукции.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС, следовательно, не имеют права на вычет «входного» налога. По тем хозяйственным операциям, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима, суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении общих правил, установленных ст. 171, 172 НК РФ. Если доля совокупных расходов на производство продукции, операции по реализации которой не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Судами установлено, что предпринимателем раздельный учет фактически велся. Поскольку порядок его ведения Налоговым кодексом не определен, таковой разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно.

Приказами об учетной политике закреплена методика ведения раздельного учета, в которой установлен порядок раздельного учета затрат на производство облагаемых и не облагаемых НДС товаров (услуг). В тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов на реализацию, используемых одновременно для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, и НДС по которым подлежит распределению, составляет менее 5% от общей величины совокупных расходов на реализацию, НДС принимается к вычету в полном объеме.

Исходя из учетной политики, предприниматель принимал к вычету суммы НДС в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых доля прочих (общехозяйственных) расходов не превышает 5% от общей величины совокупных расходов.

С учетом наличия у предпринимателя права самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов и отсутствия правового урегулирования этого вопроса применительно к НДС данный метод расчета является обоснованным. Следовательно, предприниматель правомерно принял к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Отключить рекламу

Итак, мы рассмотрели несколько моментов, связанных с ведением раздельного учета сумм НДС по приобретенной продукции для как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Таковой (раздельный учет) требуется наверняка, если налогоплательщик наряду с деятельностью по традиционной системе налогообложения осуществляет операции, перечень которых установлен ст. 149 НК РФ. В других случаях (например, когда налогоплательщик осуществляет операции, местом реализации которых территория РФ не признается) такой обязанности Налоговым кодексом не установлено, чем, собственно, и пользуются некоторые налогоплательщики, причем доказывая свою правоту в суде.

Есть и другой установленный законодательством способ, позволяющий не вести раздельный учет сумм НДС по приобретениям для облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций. Он не вызывает «подозрений» со стороны контролеров, если налогоплательщики производят и реализуют собственную продукцию, выполняют работу или оказывают услуги. А вот для торговцев применение правила «пяти процентов» будет весьма проблематично и наверняка приведет их в суд. Правда, среди судебных постановлений есть достаточное количество положительных, в том числе и для случаев, когда налогоплательщики совмещают ОСНО и ЕНВД.

Трудовые проверки становятся новыми налоговыми. Ошиблись в кадровом документе? Оштрафуют, умножив на количество сотрудников. 

Станьте гуру кадрового учета. Сейчас наш мега-популярный онлайн-курс по заполнению кадровых документов со скидкой 50 %.

Куча образцов документов и советов от практиков. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат. Успейте купить (у нас еще пять курсов со скидкой).

Отключить рекламу