Налоговые вычеты по НДС

Вопрос: Как вы оцениваете поправки, внесенные Федеральным законом от 28.02.06 № 28-ФЗ, в части применения вычетов налогоплательщиками, осуществляющими капитальное строительство?

– Федеральный закон от 28.02.06 № 28-ФЗ (далее – Закон № 28-ФЗ) дополнил ст. 3 Федерального закона от 22.07.05 № 119-ФЗ (далее – Закон № 119-ФЗ) новым условием о том, что право на вычет у налогоплательщика возникает только после уплаты суммы НДС поставщику (подрядчику). Данный порядок относится к налогу, предъявленному организации до 1 января 2006 года. Напомним, что первоначальная редакция п. 1 и 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ разрешала принимать к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года, по мере постановки на учет построенных объектов или в периоде реализации «незавершенки». Налог, предъявленный подрядными организациями в период с 01.01.05 по 01.01.06, разрешалось возмещать в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам (месяцам либо кварталам). При этом если в 2006 году строительство завершено, то вычет НДС производится в том налоговом периоде, когда объект был принят на учет. В случае реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС подлежат вычетам в периоде реализации. Этот порядок сохраняет свою силу, но только в отношении налога, уплаченного контрагентам. Таким образом, если все вышеперечисленные условия выполняются, но кредиторская задолженность не погашена, то права на вычет не возникает.

Это свидетельствует о том, что данная норма Закона № 28-ФЗ ухудшает положение тех налогоплательщиков, которые не полностью рассчитались с подрядчиками за выполненные и принятые в прошлом году работы. Для наглядности рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 1.

ООО «Строй-Т» в сентябре 2004 г. начало строительство производственного здания подрядным способом. Общие расходы на капитальные вложения за 2004 г. составили 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). В 2005 г. расходы на строительство были произведены в сумме 11 800 000 руб. (в том числе НДС – 1 800 000 руб.).

Строительство объекта завершено в марте 2006 г. Для упрощения примера отражение в учете работ, выполненных подрядчиками в 2006 г., рассматривать не будем.

Стоимость работ, выполненных подрядчиками в 1 квартале, равна 1 888 000 руб. (в том числе НДС – 288 000 руб.). В этом же месяце здание введено в эксплуатацию.

Налоговый период по НДС – месяц.

Бухгалтер, следуя положениям Закона № 119-ФЗ, произведет следующие записи на счетах учета:

В связи с тем что закон не требовал для применения вычета уплатить «входной» НДС подрядчикам, мы в нашем примере не ввели условие об оплате работ, принятых от подрядчиков до 1 января 2006 года, и приняли НДС прошлых лет к вычету без его уплаты контрагентам. До введения в действие Закона № 28-ФЗ такой порядок был правомерен . Новый закон разрешает вычет только после оплаты налога. Причем эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.06, то есть вводится задним числом. Таким образом, применительно к нашему примеру получается, что бухгалтер не мог принять прошлогодний НДС к вычету ни в одном из рассмотренных нами месяцев (то есть вся сумма в размере 2 160 000 руб. (1 800 000 + 360 000) принята к вычету неправомерно). Если допустить, что расчеты с подрядчиками за работы, выполненные до 01.01.06, производились, то суммы «входного» налога могут приниматься к вычету в соответствии с описанным порядком.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Различие будет лишь в том, что ООО «Строй-Т» по состоянию на 31.12.05 не имело долга за работы 2004 г., а работы, принятые в 2005 г., оплачивало следующим образом:

в январе 2006 г. – 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.);

в феврале – 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.);

в марте – 885 000 руб. (в том числе НДС – 135 000 руб.);

в апреле погашена оставшаяся задолженность в размере 9 971 000 руб. (в том числе НДС – 1 521 000 руб.).

В этом случае новый порядок разрешает в текущем году принять к вычету НДС прошлых лет следующим образом:

в январе – 126 000 руб., так как эта сумма меньше рассчитанной доли – 150 000 руб.;

в феврале – 18 000 руб. (по той же причине, что и в предыдущем месяце);

в марте – 360 000 руб., предъявленные в 2004 году, и 135 000 руб. за 2005 год (возместить весь оставшийся НДС за 2005 год в сумме 1 500 000 руб. нельзя, так как оплачена только его часть в размере 135 000 руб.). Всего – 495 000 руб. (360 000 + 135 000);

в апреле – 1 521 000 руб. (1 800 000 - 126 000 - 18 000 - 135 000).

Сравним полученные результаты:

Учитывая вышеизложенное, становится понятно, что нормы Закона № 28-ФЗ ухудшают положение тех налогоплательщиков, которые по состоянию на 31.12.05 имели кредиторскую задолженность и в первом налоговом периоде (январе или I квартале) не погасили ее. Ведь получается, что в феврале 2006 года, представляя в ИФНС декларацию за январь и предъявляя в ней к вычету НДС за 2005 год в размере 1/12 суммы по неоплаченным подрядчикам работам, предприятие действовало в соответствии с положениями Закона № 119-ФЗ. С введением в действие Закона № 28-ФЗ у налогоплательщика возникает обязанность произвести перерасчет по сумме вычета и сдать в инспекцию уточненную декларацию. К тому же некоторым организациям, скорее всего, потребуется уточнять расчет не за один налоговый период.

Этот вывод распространяется и на тех, кто ведет строительство хозяйственным способом, так как условие об оплате «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства СМР для собственного потребления, Закон № 28-ФЗ внес и в ч. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ.

Однако налогоплательщики могут придерживаться и другой позиции. В соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. В частности, такими исключениями являются законы, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Перечисленные нормативные акты могут иметь обратную силу, то есть вводиться задним числом. Пунктом 2 ст. 5 НК РФ особо установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, получается, что рассмотренная нами норма Закона № 28-ФЗ не может распространяться на правоотношения, возникшие с начала текущего года, так как это запрещено Налоговым кодексом. Строго говоря, применять на практике положения нового закона налогоплательщики должны начиная с декларации за май 2006 года. Если налоговым периодом по НДС в организации является квартал, то указанные новшества нужно учесть при представлении в ИФНС налоговой декларации за III квартал 2006 года.

В заключение отметим следующее. Вполне уместен в данном случае вопрос: приведет ли представление в налоговый орган уточненных деклараций (если налогоплательщик примет такое решение) к начислению пеней и штрафов? Казалось бы, ответ очевиден – нет, не приведет, ведь на момент сдачи первоначальных налоговых деклараций организация выполнила все установленные Законом № 119-ФЗ требования, необходимые для вычета, и возмещение НДС было произведено вполне обоснованно. Вместе с тем, не исключено, что некоторые ретивые налоговики могут воспользоваться и такой возможностью для пополнения бюджета, поэтому налогоплательщикам нужно быть бдительными в этом вопросе и проконтролировать действия сотрудников ИФНС.

Возмещение затрат по аренде

Вопрос:

Фирма арендует помещение у юридического лица. В соответствии с договором аренды арендатор компенсирует арендодателю (сверх платы за пользование помещением) свою долю стоимости потребленных коммунальных услуг (в частности, по электроэнергии), которая определяется расчетным путем исходя из арендуемой площади в общей площади здания, принадлежащего арендодателю.

Договор с энергоснабжающей организацией заключен арендодателем. Общая стоимость коммунальных услуг определяется по фактическому их потреблению на основании счетов, выставленных арендодателю коммунальными службами. Вправе ли арендодатель принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему энергоснабжающей организацией? Изменится ли ситуация, если сумма возмещения коммунальных платежей будет включена в стоимость арендной платы?

– Согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 03.03.06 № 03-04-15/52, арендодатель может принять к вычету только ту долю НДС, которая относится к стоимости потребленной лично им электроэнергии. При этом финансисты приводят следующие аргументы. В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту энергию, а абонент обязуется соблюдать предусмотренный договором режим потребления электроэнергии и оплачивать ее. В силу Постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.98 № 5905/98 абонентом является лицо, на балансе которого числится объект (в рассматриваемом случае организация-арендодатель). Кроме того, арендодатель, получающий электроэнергию для снабжения помещения, не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.00 № 7349/99). Значит, подобные операции к операциям по реализации товаров в целях исчисления НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) не относятся, и начислять НДС на компенсируемую арендодателем стоимость электроэнергии нельзя. Соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

Статьей 170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. Арендатор, в свою очередь, также не сможет применить налоговый вычет по суммам НДС, перечисленным арендодателю в составе компенсации (у него не будет счета-фактуры).

Следует отметить, что ранее, в Письме МФ РФ от 06.09.05 № 07-05-06/234, финансисты отмечали, что для арендодателя одним из возможных вариантов регистрации в Книге покупок счетов-фактур, предъявленных энергоснабжающей организацией, может быть их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором.

Можно попытаться принять НДС, уплаченный энергоснабжающей организации, и в полной сумме. Но для этого надо заключить договор аренды (либо составить дополнительное соглашение к нему), устанавливающий арендную плату в виде расчетной цены. К тому же это не запрещено Гражданским кодексом (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Другими словами, арендная плата будет состоять из двух частей: фиксированной, представляющей собой плату за пользование помещением, и «плавающей» – в виде платы за коммунальные услуги. В результате окончательный размер арендной платы будет каждый месяц определяться расчетным путем.

Обратите внимание: указанное условие о размере арендной платы означает установление механизма ее исчисления. Поэтому цена договора в данном случае остается без изменений, так как механизм исчисления арендной платы не меняется. А это значит, что нормы п. 3 ст. 614 ГК РФ в данном случае соблюдаются[1] (см., также Информационное письмо от 11.01.02 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»).

Если договор аренды будет заключен на таких условиях, то арендодатель должен выставить арендатору один счет-фактуру. Указанная в нем сумма будет складываться из двух сумм (собственно арендной платы и доли потребленной энергии). Со второй части платы (за коммунальные услуги) НДС арендодателю начислять не нужно, так как он не реализует коммунальные услуги (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66). Однако такой подход вряд ли понравится налоговикам (см., например, Письмо УФНС РФ по Московской обл. от 03.02.05 № 21-27/28632). Поэтому, возможно, свою точку зрения организации придется отстаивать в суде.

[1] Обратите внимание: в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться не чаще одного раза в год. Этот факт, по мнению некоторых специалистов, служит препятствием для применения расчетной цены при заключении подобного рода договоров.