Минимизация налогообложения не может быть единственной целью. Арбитражная практика

Илларионов Андрей Валерьевич — преподаватель дисциплины «Налоги» НИУ ВШЭ, автор публикаций на ресурсе «Клерк.ру». Аттестованный аудитор и налоговый консультант.

Легальные способы оптимизации налогообложения

Некоторые налогоплательщики, видя что оборотных средств не хватает, подменяют в договоре аванс задатком. Ведь задаток, в отличии от аванса не облагается НДС. Аналогичная ситуация возможна, когда налогоплательщик не хочет выходить за пределы лимита выручки по УСН, и также заменит аванс на задаток.

Но дело в том, что задаток нужно очень грамотно оформить, чтобы он выглядел, как задаток — обеспечение обязательства, а — не аванс. Иначе, можно нарваться на серьезные неприятности. Поэтому, при оформлении такой сделки необходимо обратится к налоговому юристу, и не использовать данную оптимизацию по нескольким сделкам, иначе, такие действия признают схемой для уклонения от налогов.  Кроме сделки по задатку, необходимо также документально оформить первичное обязательство по которому будет выдан этот задаток.

Обеспечение обязательства — юридические меры, имеющие своей целью снижение вероятности неудовлетворения интересов кредитора как стороны обязательства. При этом то, что деньги передаются как задаток, обязательно оформляется с заключением письменного договора, иначе эта сумма считается авансом. Задаток — это сумма, которую покупатель передает продавцу как доказательство, что он собирается купить товар.

Еще один способ снизить НДС к уплате — применение к покупателю штрафа или неустойки за нарушение договорных обязательств. Для использования этого приема необходимо при составлении договора предусмотреть в нем условия, которые покупатель мог бы нарушить, и в качестве санкции указать штраф. Это может быть, к примеру, нарушение сроков отгрузки или оплаты. Схема работает следующим образом. Покупатель нарушает свои обязательства по договору и платит штраф, который фактически является авансом. Налоговики могут заставить заплатить НДС с суммы штрафа, однако практика показывает, что суды не согласны с такой позицией и встают на сторону предпринимателей.

Необходимо учитывать, что такой уход от НДС может носить только разовый характер, иначе, ИФНС признает данное действие схемой.

Работа с авансовыми платежами

Поскольку НДС взимается не только с выручки, но и с полученных авансов, чтобы его оптимизировать, необходимо успеть заплатить максимальное количество авансов. Так все и делают. В конце каждого квартала, поскольку налоговым периодом в данном случае является именно квартал, начинается активная работа с авансами. В результате получается цепочка: фирма, в которую поступил аванс от покупателя, платит аванс своему поставщику; поставщик, получив деньги, отправляет аванс своему поставщику и т.д. Деньги в бюджет заплатит тот, кто не успеет заплатить аванс.

Выделение операций, необлагаемых НДС

Для компаний имеющих облагаемые и необлагаемые НДС операции, важно основные затраты нести в том периоде, когда реализация по облагаемым НДС операциям превышает выручку по необлагаемым НДС операциям. Данный способ позволяет увеличить возмещаемый из бюджета НДС, при условии раздельного учета затрат по облагаемым и необлагаемым операциям.

В конце  года публикуют Перечни объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. Предприятиям необходимо проверить, не попала ли их недвижимость случайно в данный Перечень. Наш клиент, уже не в первый раз сталкивается с такой ситуацией, что его здание заводоуправления попадает в вышеуказанный Перечень.

Ситуация: здание заводоуправления было включено Правительством Москвы в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость на 2020-2021 гг.

Указанное здание расположено на земельном участке, имеющего вид разрешённого использования — «эксплуатация здания завода по выпуску химической продукции».

Позиция Правительства Москвы: Здание включено в оспариваемый Перечень в соответствии с пунктом 2 статьи 1.1 Закона города Москвы от 5 ноября 2003 года № 64 «О налоге на имущество организаций», исходя из критерия его фактического использования, на основании акта обследования фактического использования здания.

В ходе проведения мероприятий по определению вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и нежилых помещений для целей налогообложения осуществляется:

• фотосъёмка (при необходимости видеосъёмка), фиксирующая фактическое использование указанного здания (строения, сооружения) и нежилого помещения;

• фотосъёмка (при необходимости видеосъёмка) информационных стендов с реквизитами организаций, осуществляющих деятельность в указанном здании (строении, сооружении) и нежилом помещении, указателей наименований улиц и номеров домов (при наличии), расположенных на зданиях (строениях, сооружениях), в которых осуществляются мероприятия по определению вида фактического использования.

Государственной инспекцией по контролю за использованием объектов недвижимости города Москвы составлен акт обследования фактического использования здания, из которого следует, что 92% площади здания используется для размещения офисов, 8 % для целей промышленности и производства. В акте содержится вывод, что здание фактически используется под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Позиция Предприятия: Вид разрешённого использования земельного участка, на котором расположено здание, и фактическое использование здания не предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания.

Следовательно, здание не обладает признаками объекта налогообложения, предусмотренными пунктом 1 статьи 1.1 Закона города Москвы от 5 ноября 2003 года № 64 «О налоге на имущество организаций», в связи с чем не подлежало включению в Перечень по названным признакам.

Решения суда: В ходе рассмотрения дела судом установлено, что спорное нежилое здание является заводоуправлением, в помещениях здания размещены административные службы акционерного общества, в частности:

• на первом этаже: актовый зал, помещения большого и малого обеденного зала для сотрудников предприятия, банкетный зал, склад технических изделий, производство кондитерских изделий;

• на втором этаже: приемная генерального директора, архив отдела кадров, отдел обеспечения и складского хозяйства, отдел продаж и маркетинга, технический директор, финансово-экономический отдел, конференц-зал.

Допрошенный в судебном заседании в качестве свидетеля инспектор Госинспекции по недвижимости не смог вспомнить выходил ли он на объект в октябре 2019 года, при этом подтвердив, что при обследовании здания в мае 2019 года в спорном здании размещались службы завода.

При таких обстоятельствах и на основании части 4 статьи 84 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации суд считает необходимым признать акт обследования Государственной инспекции по недвижимости города Москвы фактического использования здания и нежилых помещений ненадлежащим доказательством, так как содержащиеся в нем сведения и заключение не нашли своего подтверждения предоставленными суду доказательствами и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

При этом суд обращает внимание на то, что спорное здание ранее неоднократно исключалось из аналогичных Перечней за предыдущие периоды решениями Московского городского суда.

При таких обстоятельствах, спорное здание, на основании названного акта нельзя признать офисным центром по смыслу положений статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку акт не подтверждает факт использования более 20 процентов площади здания для осуществления самостоятельной деловой, административной или коммерческой деятельности.

Решение суда отражено в Решении Мосгорсуда по административному делу № 3а-2348/2021 от 30 сентября 2021 года.

Комментарий: Проверяйте Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, не попала ли туда Ваша недвижимость и на сколько цена, указанная в кадастровой стоимости соответствует рыночной.

Использование льготных режимов налогообложения

 При этом способе экономии налоговых платежей в отдельное юридическое лицо выделяются непрофильные активы и виды деятельности для использования льготных режимов налогообложения УСН, ПСН, и пр.

Данный вид оптимизации связан с дроблением, и может применяться только при наличии четкого обоснования. Обоснованием может служить: различные виды деятельности, разные регионы, самое важное — разные центры принятия управленческих решений.

Претензии налоговиков:

• участники схемы на спецрежимах;

• участники схемы извлекли выгоду из дробления: уменьшили налоги или сохранили налоги на том же уровне, расширив бизнес;

• участники схемы ведут аналогичную экономическую деятельность;

• участники схемы возникли как субъекты экономической деятельности в течение небольшого промежутка времени перед началом применения схемы (регистрация ИП, создание компаний);

• участники схемы прямо или косвенно зависят друг от друга (это супруги, руководитель и подчиненный и так далее);

• персонал, производственные мощности, складские помещения, товары распределены между участниками схемы лишь формально,  на самом деле всеми руководит бенефициар схемы;

• участники схемы используют одни и те же вывески, обозначение, контакты, сайты, находится по одному и тому же адресу, используют один и тот же ip-адрес,  обслуживаются в одном и том же банке.

Законное и  незаконное дробления бизнеса

Дробление бизнеса — это бизнес-процесс реорганизации бизнеса, в результате которого вместо одной компании, появляются ряд новых самостоятельных структур.

Само по себе, определение «дробление бизнеса» не раскрывается в нормативных актах, но ГК РФ не запрещает юридическим лицам проводить реорганизацию или регистрировать новые организации с передачей им активов и (или) имущества. Поэтому, с точки зрения ГК РФ, дробление бизнеса не противоречит российскому законодательству.

Налоговое законодательство также не запрещает юридическим лицам выбирать наиболее выгодную для них систему налогообложения, но цель налоговой экономии, при дроблении бизнеса, не может быть основной. Так в Методических рекомендациях ФНС и Следственного комитета (СК) (письмо ФНС от 13.07.2017 №ЕД -4-2/13650@) по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов есть понятие искусственное дробление бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика УСН, ПСН и ир. Искусственное дробление бизнеса, для уменьшения налоговой нагрузки, не может быть признанно законным.

Правоприменительная практика по дроблению бизнеса

Рассмотрим теперь аргументы за и против дробления, которые основаны на арбитражной практике по спорам при дроблении бизнеса.

Следует отметить, что довод о взаимозависимости не всегда сработает при доказывании налогового правонарушения. Если налогоплательщик докажет деловую цель и самостоятельность организаций, то взаимозависимость не станет ключевым фактором при доказывании налогового правонарушения.

Интересная аргументация налогоплательщика приведена в споре по дроблению торгового бизнеса в арбитражном деле ФАС СЗАО № А13-18722/2017 от 19.03.2020 г.

В этом деле, довод о взаимозависимости Общества судами двух инстанций рассмотрен и правильно отклонен со ссылкой на пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, исходя из того, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и третьих лиц не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Взаимозависимость сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только если установлено, что такая взаимозависимость используется как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, чего в настоящем деле (с учетом представленных инспекцией доказательств) не усматривается.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской 5 А13-18722/2017 Федерации от 26.02.2008 № 11542/07 также разъяснено, что участие в сделках лиц, признанных взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов Общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Законодательство Российской Федерации не запрещает ведение хозяйственной деятельности между взаимозависимыми лицами. Организации, входящие в единый холдинг, заключают коммерческие сделки от своего имени. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля. Оценив представленные в материалы дела доказательства, учтя показания свидетелей, полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля, суды установили, что Общество, и три других юридических лиц являлись самостоятельными организациями, независимо друг от друга осуществляли предпринимательскую деятельность, поскольку у них были собственное имущество, персонал (штат), отдельные торговые площади с автономной (независимой от других торговых точек) системой торговли, контрольно-кассовая техника, товарооборот, закуп, хранение и реализация товара осуществлялись раздельно, единый отдел закупки отсутствовал; названные организации заключали договоры с целью осуществления своей уставной деятельности и самостоятельно исполняли свои обязательства по заключенным договорам, несли расходы на содержание, производили расчеты в результате хозяйственной деятельности через свои счета, самостоятельно осуществляли бухгалтерский и налоговый учет, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги (ЕНВД и УСН) и представляли налоговую отчетность; их деятельность была разделена по территориальному принципу. Приведенные Обществом причины (снижение корпоративного и лицензионного рисков, экономическая устойчивость малых форм бизнеса) признаны судами достаточными и разумным экономическим обоснованием ведения торговой деятельности через три независимо действующие организации.

Основной причиной отмены решений налоговых органов по результатам проверок является именно недоказанность подконтрольности и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Судебная статистика дробления по полугодию 2023 года (использованы аналитические материалы налогового консультанта Ивана Кузнецова)

Споров по сравнению с 6 мес. 2022 года стало на 32% больше, но процент выигрыша налогоплательщиков увеличился с 12% до 21% и это очень хороший результат.

Одна из причин улучшения статистики — повышение качества структурирования бизнеса и защиты в налоговых спорах. Понятие «дробление бизнеса» стало общеизвестным, равно как и подходы налоговиков к его выявлению и доказыванию. Также во многом причина успеха – низкое качество проводимых ВНП, которые при любом отходе от шаблона доказывания приводят налоговиков в тупик. Но успокоение было бы ошибочным:

• Во-первых, растет количество споров (статистика по предпроверочным анализам не публикуется, но на наш взгляд их стало больше), что само по себе тревожно.

• Во-вторых, стремительная девальвация рубля и рост инфляции увеличивает риск «слета» с УСН и желания собственников бизнеса сохранить возможность использовать специальные налоговые режимы любой ценой.

• В-третьих, среди выигранных налоговиками дел есть действительно сложные кейсы, из которых видно, что налогоплательщики к проверке готовились, но проверяющим все равно удалось найти слабые места. И здесь противнику — респект.         

Впервые самое большое количество дел по дроблению бизнеса было рассмотрено в АС Москвы. Это должно было случиться, поскольку количество предпроверочных анализов постоянно росло, охватывая не только средний, но и малый бизнес с оборотом лишь немного превышающим лимиты для применения УСН. Отсюда вывод – переехать в Москву для того, чтобы спрятаться от налогового контроля – не всегда хорошая идея. А вот налоговики Северной столицы по-прежнему игнорирует дробление бизнеса и не доводят споры до суда. Но и здесь предпроверчные анализы проводятся, иногда опускаясь до «скидывания» нескольких ИП с ПСН на УСН.

Регионы — «лидеры» по делам о дроблении бизнеса.

Из анализа массива практики хочу поделиться главными выводами и рекомендациями.

1. Универсального понятия «дробление бизнеса» по-прежнему нет. Суды оперируют перечислением признаков дробления из писем ФНС или судебной практики. Отсюда возникает первая ошибка налогоплательщика при структурировании: для того, чтобы группу компаний не признали дроблением, надо скрыть признаки. Между тем, признаки дробления – следствие получения необоснованной налоговой выгоды, а не причина. Таким образом, при структурировании должны сначала быть разработаны деловые цели (отличные от налоговых), а потом осуществлена оценка необходимости дополнительного сокрытия признаков дробления. 
Все признаки дробления скрыть просто невозможно – это факт, также как и то, что скрывать их зачастую и не имеет смысла.

2. Из огромного массива организаций, ИП и договоров между ними, налоговикам надо вычислить дробление.     АИС «Налог-3» не может решить эту задачу автоматически, но с помощью ЕГРЮЛ можно установить взаимозависимых лиц и, если они применяют специальные налоговые режимы – начать предпроверочный анализ. Большинство споров по дроблению бизнеса – это споры, в которых участники группы компаний взаимозависимые лица. Идеальный вариант для налоговиков – это несколько организаций с одним руководителем или семейный бизнес (муж-жена-дети).

Универсальный признак — совпадение IP-адресов при подаче отчетности и выходе в банк-клиент. Если IP-адреса не совпадают, значит налоговикам надо доказать, что управление счетами все равно осуществляется централизовано, но сделать это без допросов и осмотров – невозможно.

Это не означает, что использование внутригрупповой аутсорсинговой бухгалтерии — всегда плохо, но при такой модели налоговые риски неизбежно повышаются.

Вообще не следует недооценивать цифровые следы — это не только IP-адреса при выходе в банк-клиент и подаче отчетности, а еще и все сайты, которые их фиксируют (Озон, HeadHanter, Wildberries и т.д.). Также анализируются социальные сети, информация на сайтах. В этом году мы столкнулись с тем, что налоговики использовали информацию с Getcontact для доказательства взаимозависимости. Также могут анализироваться билеты на самолеты и поезда: кем они оплачивались, кто пассажиры.

3. Споров по определению действительных налоговых обязательств (ДНО) при дроблении бизнеса (проще говоря правильно ли начислили налоги) стало меньше. Налоговики за редким исключением при объединении участников группы компаний учитывают не только доходы, но и расходы, а также уплаченные налоги. И это приводит к тому, что налогоплательщику иногда выгодно самому доказывать, что дробление бизнеса было. Суды и налоговики против.

Вообще, определение ДНО — первое что должен сделать налогоплательщик при наличии признаков дробления. Если доначисление приемлемо, можно стремиться к снижению вероятности наступления риска, если сумма критична – изменения структуры бизнеса должны быть адекватными.

Само доначисление состоит:

• из суммы недоимки (то есть суммы налога, которая реально должна была быть уплачена, если бы дробления не было);

• штрафа (чаще всего – 40%, но может быть уменьшена или налогоплательщик может не быть к нему привлечен в связи с истечением сроков);

• пеней (своеобразный «кредит» от государства).

При некоторых обстоятельствах, с учетом обесценивания рубля, чисто экономически доначисление по проверке может быть выгоднее добровольного отказа от дробления бизнеса, что совершенно не отменяет необходимость соблюдать требования ст. 54.1 НК.

4. В случае проведения предпроверочного анализа или ВНП, налогоплательщиков губит неправильно занята правовая позиция: акцентирование внимания на налоговые цели (без НДС-ный рукав продаж создан для покупателей, которым НДС к вычету не требуется) и попытка доказать, что разрешено все, что прямо не запрещено законом (например, быть учредителем в нескольких упрощенцах), со ссылками на нерелевантную судебную практику.

Универсальных деловых целей для структурирования бизнеса нет, но можно использовать следующие аргументы, «объясняющие» признаки дробления:

• Корпоративная история. Например, реализация спорные организации куплены проверяющим налогоплательщиком с уже выбранной системой налогообложения или реализация плана переходного периода (который затянулся аж на 11 лет).

• Деловые цели. Например, развитие франчайзиновой сети, обособление экспортного направления, строительство конкретного объекта.

• Отсутствие налоговой выгоды. Например, при объединении бизнеса было бы уплачено меньше налогов (пусть и за один период).

• Реальность сделок и отсутствие кругового движения денежных средств – по аналогии с делами о спорных контрагентах.

• Разные виды деятельности участников группы компаний.

Минимизация налогов при помощи давальческой схемы

Перед фирмой стояла следующая задача: Улучшить финансовые показатели торговой фирмы и снизить налоговую нагрузку. Торговая фирма торгует продукцией зависимой производственной фирмы. Основные средства принадлежат торговой фирме, сырье и материалы принадлежат производственной фирме. Деятельность между торговой и производственной фирмой осуществляется уже несколько лет через договор купли-продажи. Торговая и производственная фирма находятся по одному адресу.

Для снижения налоговой нагрузки, улучшения показателей торговой фирмы, увеличения валюты баланса, предлагается отношения между производственной и торговой фирмой перестроить на давальческую схему:

Суть схемы: Давальческая схема работы — это такая организация производственного процесса, когда заказчик передает другой организации свое сырье на обработку с целью получения продукции с заданными качествами. При этом и сырье, и готовый продукт остаются в собственности заказчика, а организация, производящая работу, просто выполняет условия договора подряда, предоставляя для этого свои мощности и рабочую силу за оговоренное вознаграждение.

Главные отличия давальческой схемы обработки сырья для производства товаров заключаются в следующих особенностях:

• давалец озвучивает и закрепляет в договорной форме требования к готовой продукции, в том числе к ее характеристикам, технологическому процессу изготовления, оформлению, упаковке и т.д.;

• себестоимость продукции получится ниже, нежели при обычном производстве, а значит, товар будет стоить ниже и на рынке, что повышает его конкурентоспособность и способствует спросу у конечного потребителя;

• заключение договора по давальческой схеме благотворно сказывается на налогообложении заказчика, поскольку он реализует как бы собственную продукцию, а не перепродает товары.

Таким образом, Давалец — Торговая фирма закупает сырье у Поставщика и передает его на переработку Исполнителю на основании накладной по форме № М-15, с отметкой передано на давальческой основе. Торговая фирма на основании договора подряда передает свои материалы и сырье Исполнителю – производственной фирме. Исполнитель же передает готовую продукцию Давальцу и отчитывается по расходованию материалов Давальца. Передача сырья от Давальца Переработчику, равно как и обратная передача готовой продукции, не является реализацией, объект налогообложения возникает у Переработчика-производственной фирмы только в размере его вознаграждения.

Данный способ может позволить получить участникам налоговую выгоду. Переработчик (производственная организация) может сохранить лимиты по выручке и использовать налоговый режим УСН. Давалец на ОСН, может частично перераспределить прибыль на Переработчика упрощенца, сокращая налог на прибыль. Переработчик (производственная организация) обосабливается от продаж (Давалец), и платит УСН только лишь со стоимости переработки.

Арбитражная практика по давальческой схеме

«Мясное» Решение АС Северо-Западного округа по делу А42-4119/2016 от 27.06.2018 в пользу налогоплательщика: ИП-давальцы передавали сырье для изготовления мясных продуктов переработчику на УСН. Налоговики не оспаривая реальность операций, усомнились в их экономической целесообразности. Аргументы налогоплательщика: часть давальцев работала с переработчиком еще до введения упрощенной налоговой системы в Налоговый кодекс РФ, после перехода в 2005 году организации-переработчика на УСН, договоры с новыми давальцами не отличались от старых, а значит не заключались для получения налоговой выгоды. Кроме того, суд указал, что налоговая экономия, в связи с использованием схемы минимальна.

30.05.2018 АС Курской области по делу А35-2210/2017 вынес решение в пользу налогоплательщика. Дело из серии «раз пришли проверять, надо хоть за что-нибудь доначислить», так как и давалец и переработчик являлись плательщиками НДС, при этом его правильно исчисляли и уплачивали, реально выполняя условия договора. Аргументы ФНС: давалец единственный контрагент такого рода у переработчика, они располагаются в одном адресе, ранее руководитель давальца получал заработную плату у переработчика, давалец крупнейший контрагент переработчика (30%), давалец завысил стоимость услуг переработчика, увеличив размер вычетов по НДС.

Аргумент налогоплательщика — есть экономический смысл договора на переработку давальческого сырья: затраты на изготовление сплавов свинца посредством использования давальческого механизма меньше, нежели затраты на собственное производство, что подтверждается калькуляциями затрат на производство. Налогоплательщик ходатайствовал о проведении соответствующей экспертизы, но суд ходатайство отклонил, так как по его мнению и без экспертизы очевидно отсутствие необоснованной налоговой выгоды.

НДС действительно не возникает при передаче сырья переработчику (только с его вознаграждения), но начисляется при реализации готовой продукции конечным потребителям, т.е. необоснованной налоговой выгоде просто неоткуда взяться. Также налогоплательщик предоставил аргументированное подтверждение технологической обоснованности передачи сырья по давальческому договору.

12 арбитражный апелляционный суд в постановлении по делу А12-33034/2017 от 23.05.2018 также встал на сторону налогоплательщика. Налогоплательщик использовал целый ряд ИП, в том числе для реализации давальческой схемы: часть продукции изготавливалось ИП на УСН по давальческому договору, при этом организация передала ИП не только сырье для производства, но и оборудование, которое находилось по тому же адресу, что и производство ООО.

Но налогоплательщик доказал, что у ИП свой штат, цех отдельный, работники знают у кого работают, переработчик-ИП изготавливал кондитерские изделия с высокой долей ручного труда, при этом так как продукт сезонный, если бы он изготавливался силами самой организации, она бы несла дополнительные расходы на волнообразный найм и увольнение сотрудников.

Выводы: В Вашем случае, через давальческую схему можно будет улучшить финансовые показатели торговой фирмы и снизить налоговую нагрузку организаций. Но для обоснования такой схемы можно использовать тот аргумент, что фирмы сотрудничают много лет, а через какой договор им работать, организации решают сами. Торговой организации желательно сделать экономический расчет, который указывал бы, что для нее выгоднее платить за переработку сырья и материалов, нежели покупать готовую продукцию. Кому то из организаций следует поменять адрес, с тем, чтобы привлекать меньше внимания налоговой инспекции.

Резервы в налоговом учете (уменьшение налога на прибыль)

Казалось бы, ст. 260 НК ясно гласит: «Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат».

Однако, Верховный Суд РФ сделал неожиданный вывод, что для отнесения расходов на ремонт основных средств, используемых для производственной деятельности, к косвенным расходам, требует от налогоплательщика дополнительного экономического обоснования. Верховный суд РФ в своем Определении указал, что  учитывая специфику производственной деятельности общества, спорные ремонтные работы, связанные с поддержанием оборудования и основных средств в работоспособном состоянии, отнесены к основному производству, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции. Таким образом, Верховный Суд согласился с выводом налогового органа о том, что включение затрат на ремонт производственных основных средств в состав косвенных расходов не соответствует требованиям статьи 318 НК. 

Данный вывод отражен в Определении ВС РФ от 30 сентября 2021 г. по делу № 307-ЭС21-13032. Остается только надеяться, что данный вывод ВС РФ в дальнейшем будет пересмотрен. 

Для создания резервов в налоговом учете можно выделить общий порядок действий:

• отразите решение о создании резерва в учетной политике;

• рассчитайте сумму отчислений в резерв;

• спишите расходы за счет резерва.

Создавать резервы по налогу на прибыль могут только организации, которые используют метод начисления.

Создание резерва - право организации, а не обязанность. Организация самостоятельно решает, создавать ли ей резервы и какие именно.

Резерв на ремонт основных средств

Ремонт основных средств (ОС) требует больших затрат.

Поэтому, если вашей организации предстоит ремонт основных средств, есть смысл создать для этого резерв в налоговом учете. Ведь при использовании резерва затраты на такой ремонт списываются равномерно (п. 3 ст. 260 НК). Создание данного резерва имеет смысл, если за три предшествующих года Вы понесли большие расходы по ремонту.

Резерв создается (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК):

• на текущий ремонт ОС;

• на дорогой и сложный капитальный ремонт ОС. Расходы на капитальный ремонт участвуют в формировании резерва, если на ремонт надо копить более года и такой или аналогичный ремонт любого ОС не проводился в предыдущие три года.

Резерв на ремонт ОС могут создавать организации, которые существует более трех лет (Письмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9).

Для создания резерва на ремонт нужно (п. 2 ст. 324 НК):

• определить первоначальную стоимость всех основных средств. Для этого нужно сложить первоначальные стоимости всех амортизируемых основных средств, которые на начало года были введены в эксплуатацию;

• составить смету расходов на текущий ремонт на год;

• рассчитать среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года по формуле:

• исходя из меньшей из этих  сумм (предельного размера отчислений в резерв – смета или средняя величина фактических расходов за три года) рассчитать норматив отчислений в резерв по формуле:

Отчисления в резерв списываются в расходы на последнее число отчетного и налогового периода (п. 2 ст. 324 НК).

Предельный размер отчислений налогоплательщик может увеличить на сумму относящихся к тому же периоду отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (п. 2 ст. 324 НК).

Сумму резерва в части этих расходов переносите на следующий год до года, в котором капитальный ремонт будет завершен. Восстанавливать такие отчисления на конец текущего налогового периода не нужно (п. 2 ст. 324 НК).

Создание резерва нужно закрепить в учетной политике, включая предельный размер отчислений и норматив отчислений в резерв.

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам нужен для того, чтобы равномерно списывать в налоговом учете не погашенную вовремя дебиторскую задолженность (п. 3 ст. 266 НК).

Этот резерв понадобится, если у вас есть ненадежные партнеры и есть сомнения, что они оплатят суммы, которые вам должны. Обратите внимание, что резерв в отличии от бухгалтерского учета создается только по заказчикам и покупателям Вашей продукции, работ, услуг. На дебиторскую задолженность поставщиков данный резерв не создается.

Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая одновременно (п. 1 ст. 266 НК):

• возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

• не погашена в сроки, установленные договором;

• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Какие долги не являются сомнительными

Если эти условия не выполняются, долги не являются сомнительными для целей налога на прибыль. В частности, не будет сомнительной задолженность (п. 3 ст. 266 НК, Письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148, от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562):

• по поставке товара, за который перечислена предоплата;

• оплате приобретенных имущественных прав (прав требования);

• штрафным санкциям;

• процентам по займу, если вы не банк.

Размер сомнительного долга определяйте с учетом НДС (Письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).

Если у вас есть какая-либо встречная кредиторская задолженность перед этим же контрагентом, то сомнительным долгом признается задолженность только в части, которая превышает ваш долг. Поэтому дебиторскую задолженность можно отнести к сомнительной, только уменьшив ее на сумму всех встречных кредиторских обязательств перед этим же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, Письма ФНС России от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@, Минфина России от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289, от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608). При наличии нескольких дебиторских задолженностей одного контрагента с разным сроком возникновения уменьшение на сумму кредиторской задолженности вам нужно начинать с самой старой дебиторской задолженности (п. 1 ст. 266 НК).

Как рассчитать резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам рассчитывается на последнее число отчетного (налогового) периода в следующем порядке.

1.   Проведите инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Из выявленной дебиторской задолженности выделите те долги, которые являются сомнительными. Именно они будут участвовать в формировании резерва (п. 1 ст. 266 НК РФ).

По каждому должнику проверьте, нет ли у вас перед ним встречной кредиторской задолженности. Если есть, то она уменьшит сумму сомнительного долга. При этом помните, что, если у одного должника перед вами есть несколько дебиторских задолженностей, уменьшать такую задолженность на встречную кредиторскую задолженность нужно начиная с самой старой дебиторской задолженности (п. 1 ст. 266 НК).

Определите сумму резерва по формуле (п. 4 ст. 266 НК):

Сумму долга со сроком возникновения менее 45 календарных дней в резерв не включайте.

Рассчитайте предельную сумму резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная по итогам года, не может превышать 10% выручки за этот год, а по итогам отчетных периодов - 10% выручки за предыдущий год либо 10% выручки за текущий отчетный период в зависимости от того, какая из этих величин больше.

Сравните исчисленную сумму резерва с предельной суммой.

Резерв, рассчитанный исходя из сроков возникновения долга, не может превышать его предельный размер. Если такое превышение есть, то создавайте резерв исходя из предельной суммы (п. 4 ст. 266 НК).

Если вы со следующего года не планируете использовать резерв по сомнительным долгам, то неизрасходованную сумму резерва нужно включить во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250 НК).

Как рассчитать отчисления в резерв и учесть их в расходах по налогу на прибыль

Чтобы рассчитать сумму отчислений, которую нужно включить в резерв на последнее число отчетного (налогового) периода, нужно сравнить исчисленную на эту дату сумму резерва с неизрасходованным остатком резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату. Рассчитайте сумму отчислений по формуле (п. 5 ст. 266 НК):

Отчисления в резерв включайте во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК).

Если сумма отчислений получилась отрицательной, включите ее во внереализационные доходы (п. 5 ст. 266, п. 7 ст. 250 НК).

Как списать безнадежный долг за счет резерва по сомнительным долгам

Безнадежный долг списывайте за счет резерва в том периоде, в котором он стал безнадежным (п. 5 ст. 266 НК).

За счет резерва списывайте все безнадежные долги, даже если они не участвовали в расчете резерва (п. 5 ст. 266 НК).

Если суммы резерва не хватило для списания всех безнадежных долгов, то остаток долга включите во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК).

Когда нужно восстановить резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам восстанавливайте в следующих случаях (п. 5 ст. 266 НК):

• остаток резерва прошлого периода больше, чем резерв на следующий год. В части превышения резерв нужно восстановить;

• остаток резерва прошлого периода не переносится на следующий год (например, если вы приняли решение больше не создавать резерв).

Сумму восстановленного резерва (части резерва) включите во внереализационные доходы на основании п. 7 ч. 2 ст. 250 НК.