Клерк.Ру

Норма новая – вопросы старые, или Снова об определении срока действия права на вычет

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"

Безусловно, все плательщики НДС обратили внимание на введение в ст. 172 НК РФ п. 1.1, закрепляющего на законодательном уровне право налогоплательщиков на заявление вычетов «входного» и «ввозного» налогов в любом из налоговых периодов в пределах трех лет после принятия ими на учет приобретенных или ввезенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Таким образом, поставлена точка в многолетнем споре, потрепавшем немало нервов и хозяйствующим субъектам, и контролерам.

Это, конечно же, здорово, но вопрос, как определять последний квартал в указанном трехлетнем периоде, остается без ответа: на основании формулировки п. 1.1 ст. 172 НК РФ однозначно ответить на него нельзя, а разъяснения официальных органов по понятным причинам пока отсутствуют.

📌 Реклама
Отключить

А вопрос между тем вовсе не праздный. Сколько налогоплательщиков и ранее лишались вычетов не потому, что заявляли их позже, а потому, что неправильно рассчитывали трехлетний срок…

И особенно этот вопрос актуален для хозяйствующих субъектов, получающих от своих контрагентов документы (в том числе счета-фактуры) с опозданием. Причины, по которым такое происходит, могут быть разные, а вот последствие (относительно НДС) всегда одно: проблема с определением момента возникновения права на вычет, а значит, и момента прекращения данного права…

Что ж, раз Минфин пока молчит, попробуем разобраться с вопросом самостоятельно, используя разъяснения компетентных органов, сделанные ими по существу рассматриваемой проблемы ранее, и решения арбитров, принятые относительно споров, возникавших в схожих ситуациях.

Счет-фактура поступил вместе с товаром

Но начинать в любом случае следует с анализа норм НК РФ. Что же из них можно извлечь?

📌 Реклама
Отключить

Прежде всего стоит иметь в виду, что правило о трехлетнем сроке применяется исключительно к вычетам, предусмотренным п. 2 ст. 171 НК РФ, то есть к суммам налога, предъявленным покупателю (или уплаченным им при ввозе на территорию РФ) по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным (ввезенным) для осуществления облагаемых НДС операций или для перепродажи, и не применяется к иным видам вычетов, например к суммам «агентского» или «авансового» налога.

Далее. Когда возникает право на вычет?

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ для заявления указанного права налогоплательщик должен соблюсти два условия: оприходовать (принять к бухгалтерскому учету) приобретенный товар (работу, услугу, имущественное право) на основании соответствующих первичных документов и иметь в наличии счет-фактуру, выставленный продавцом, либо документ, подтверждающий оплату «ввозного» налога. То есть до тех пор, пока оба эти условия не будут соблюдены, права на вычет не возникнет.

📌 Реклама
Отключить

Что есть вычет? Исходя из положений ст. 171 НК РФ это предъявленные покупателю продавцом суммы налога, на которые налогоплательщик-покупатель может уменьшить исчисленную им общую сумму НДС. Поскольку общая сумма НДС исчисляется по итогам налогового периода (п. 4 ст. 166 НК РФ), коим признается квартал (ст. 163 НК РФ), то речь ведется именно о тех периодах, в течение которых у покупателя право на вычет имеется.

В стандартной ситуации (когда товар сопровождается счетом-фактурой) особых сложностей с расчетом сроков не усматривается. Единственное, что можно порекомендовать налогоплательщику, – это не заявлять вычет в налоговом периоде, начавшемся до, но завершившемся уже после того, как истекли три года с момента принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав). Безопаснее считать последним кварталом трехлетнего срока применения вычета квартал, предшествующий такому налоговому периоду.

📌 Реклама
Отключить

Пример 1

Организация приобрела у российского поставщика партию товара с целью его дальнейшей реализации. Все условия для вычета соблюдены в I квартале 2015 года. Товар принят к учету 03.03.2015.

В этом случае трехлетний срок истекает 03.03.2018 (п. 3 ст. 6.1 НК РФ), то есть в I квартале 2018 года.

Вычет организация вправе заявить в одном из следующих налоговых периодов (в том числе посредством подачи уточненной декларации за I квартал 2015 года):

  • в I – IV кварталах 2015 года;
  • в I – IV кварталах 2016 года;
  • в I – IV кварталах 2017 года.

Счет-фактура получен с опозданием

Гораздо сложнее считать срок в ситуации, когда товар оприходован, но счет-фактура еще не получен. Есть у организации в данный момент право на вычет?

Совершенно очевидно, что нет, и не появится до тех пор, пока продавец не соизволит этот документ прислать. Причем датирован счет-фактура будет днем отгрузки товара либо числом, отстоящим от данной даты не более чем на пять календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ), независимо от того, когда он реально будет получен покупателем. Так какую же из дат налогоплательщику считать моментом возникновения у него права на вычет?

📌 Реклама
Отключить

До введения в гл. 21 НК РФ п. 1.1 ст. 172 чиновники Минфина и ФНС придерживались мнения, что если продавец выставил счет-фактуру в одном налоговом периоде, а покупатель получил его в следующем, то вычет суммы НДС производится в том периоде, в котором счет-фактура получен. При этом даты выставления счета-фактуры значения не имеют (см., например, письма Минфина России от 08.08.2014 № 03-07-09/39449, ФНС Россииот 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546, УФНС по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128328 и др.). Правда, имелось в виду, что ни ранее этого периода, ни позже налогоплательщик заявить вычет не вправе.

На практике в ситуациях, когда налогоплательщик следовал указанным рекомендациям, контролеры зачастую отстаивали позицию, согласно которой вычет следовало заявлять в периоде совершения операции, то есть в том периоде, когда товары (работы, услуги) приняты на учет.

📌 Реклама
Отключить

Судьи же в большинстве своем не усматривали криминала ни в одном из этих двух подходов, если налогоплательщик применял любой из них, не выходя за рамки трехлетнего срока, установленного положениями п. 2 ст. 173 НК РФ (см., например, постановления ФАС ЗСО от 07.10.2013 по делу № А81-4911/2012, ФАС МО от 04.03.2013 по делу № А40-83606/12-115-561 или ФАС СЗО от 30.07.2013 по делу № А42-6538/2012).

Ныне в рассматриваемой нами ситуации, как уже отмечалось, право на вычет не может быть реализовано ранее того квартала, в котором у налогоплательщика появился счет-фактура, за исключением случая, когда это произошло после окончания периода, в котором товар получен и оприходован, но до окончания срока представления декларации за указанный налоговый период (до 25-го числа первого месяца следующего квартала), что теперь прямо определено положениями абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

📌 Реклама
Отключить

Если следовать логике названной нормы, моментом возникновения права на вычет следует считать дату (точнее – период) получения счета-фактуры от продавца. Но с учетом особенностей, пре­дусмотренных абз. 1 этой статьи, отсчет трехлетнего срока ведется все же с периода оприходования товара (в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных (ввезенных) товаров).

Неувязочка, однако… Получается, что чем позже покупатель получил счет-фактуру, тем меньше срок реализации им своего права на вычет. А продавец между тем никакой ответственности, по крайней мере налоговой, за несвоевременное представление своему контрагенту документов не несет.

Какими будут рекомендации компетентных органов, предположить несложно. Вероятнее всего, они будут сводиться к тому, что, если счет-фактура получен по истечении срока сдачи отчетности за квартал, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты на учет, покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором им получен счет-фактура, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия соответствующих товаров и т. п. на учет.

📌 Реклама
Отключить

Пример 2

В I квартале 2015 года организация приобрела у российского поставщика партию товара с целью его дальнейшей реализации. Товар принят к учету 03.03.2015 (в I квартале). Счет-фактура получен покупателем 13.05.2015 (в II квартале).

В этом случае покупатель вправе заявить вычет в одном из следующих налоговых периодов:

  • в II – IV кварталах 2015 года;
  • в I – IV кварталах 2016 года;
  • в I – IV кварталах 2017 года.
Свое право он может осуществить в том числе и посредством представления уточненной декларации за I квартал 2015 года в эти же периоды.

К такому выводу нас подталкивает и позиция ВС РФ, выраженная в Определении от 29.12.2014 № 307-КГ14-6416 по делу № А13-14588/2013. Оговоримся сразу, данное решение принято при рассмотрении обстоятельств, возникших до введения в действие п. 1.1 ст. 172 НК РФ, и определяет порядок применения к описываемой нами ситуации положений п. 2 ст. 173 НК РФ. Но, во-первых, данные положения тоже регламентируют срок реализации налогоплательщиком своего права на вычет, причем весьма схожим образом, а во-вторых, их никто не отменял. Таким образом, с 2015 года обе эти почти идентичные налоговые нормы могут применяться одновременно.

📌 Реклама
Отключить

Суть дела такова. Компания заявила налоговый вычет в уточненной налоговой декларации за III квартал 2009 года по счетам-фактурам от 30.11.2008 и 25.03.2009. «Уточненка» представлена в инспекцию 23.08.2012.

По результатам камеральной проверки ИФНС отказала в вычетах по этим счетам-фактурам, указав на пропуск компанией трехлетнего срока для предъявления вычетов по НДС, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, – декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода. По мнению инспекции, право на вычет по этим счетам-фактурам возникло в периоде совершения хозяйственных операций.

Компания обратилась в суд, поясняя, что спорные счета-фактуры получены только 30.09.2009.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции недействительным, указав, что право на вычет НДС возникло у компании с момента получения счетов-фактур от контрагента, то есть на момент подачи «уточненки» трехлетний срок еще не истек.

📌 Реклама
Отключить

Окружной арбитражный суд отменил их решение в связи с тем, что налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде. Следовательно, сумма налога может приниматься к вычету в последующих налоговых периодах, не превышающих трехлетний срок с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет. В данном случае сроки истекли в последний день IV квартала 2011 года и I квартала 2012 года соответственно.

Кассация отметила, что налогоплательщик вправе был обратиться в суд, если реализации его права на вычет в течение этого срока препятствовали определенные обстоятельства, несмотря на свое­временно предпринятые к тому действия с его стороны.

📌 Реклама
Отключить

Верховный судья указал: то, что право на получение вычета по НДС возникло у налогоплательщика с момента получения им счетов-фактур от контрагента, само по себе не может служить поводом для продления установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока на заявление данного права. По его мнению, налогоплательщик должен располагать доказательствами, свидетельствующими о невозможности предъявления уточненной декларации по НДС в более ранний период, и срок для заявления вычета в таком случае считается с периода выставления счета-фактуры контрагентом.

Получен исправленный счет-фактура

Еще более запутанной представляется ситуация, когда счет-фактура нуждается в исправлении. То есть товар оприходован, счет-фактура в наличии, но при его оформлении продавцом допущены ошибки, препятствующие налоговым органам определить продавца или покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо их стоимость, ставку НДС или сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). В этом случае счет-фактура должен быть исправлен путем составления нового экземпляра (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов-фактур[1]). Имеется у покупателя право на вычет до получения исправленного счета-фактуры?

📌 Реклама
Отключить

Исходя из положений п. 2 ст. 169 НК РФ, нет, поскольку документ, оформленный с такими нарушениями, не является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Более того, данные счета-фактуры не подлежат регистрации в книге покупок (п. 3Правил ведения книги покупок[2]), а исправленные регистрируются в ней по мере возникновения права на вычеты по НДС (абз. 3 п. 9).

То есть до тех пор, пока продавец не пришлет покупателю исправленный счет-фактуру, у последнего не возникнет права на вычет.

Такого же мнения придерживались и официальные органы до 2015 года (см., например, письма ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593, от 01.04.2010 № 3-0-06/63, Минфина России от 02.11.2011 № 03-07-11/294 и др.).

Так с какого же периода отсчитывать трехлетний срок покупателю в подобной ситуации, особенно учитывая, что в исправленном счете-фактуре обозначаются две даты: составления первоначального документа и внесения исправлений (пп. «б» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур)?

📌 Реклама
Отключить

Автор полагает, что в описанном случае будет рекомендовано применять правило, приведенное нами в примере 2, несмотря на то, что исправленных документов хозяйствующие субъекты порой дожидаются годами.

Существует ли возможность каким-либо образом растянуть срок заявления вычетов при ссылке на момент возникновения права на них?

Принимая во внимание Определение № 307-КГ14-6416, это представляется весьма проблематичным, хотя существуют (и в немалом количестве) решения арбитров, принятые при рассмотрении схожих ситуаций в пользу налогоплательщиков. Например, Постановление АС МО от 30.12.2014 № Ф05-15438/2014 по делу № А40-62847/2014, суть которого в следующем.

В уточненной налоговой декларации за III квартал 2011 года, представленной в ИФНС 26.06.2013, компания предъявила к вычету НДС по счетам-фактурам, датированным августом 2009 года. Компания пояснила, что получила исправленные счета-фактуры только в III квартале 2011 года и не могла предъявить данные суммы НДС к вычету ранее.

📌 Реклама
Отключить

По результатам камеральной проверки ИФНС отказала в возмещении налога по указанным счетам-фактурам, ссылаясь на пропуск трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ (опять эта норма, но в то время другой еще не было).

Суды трех инстанций признали правомерным отражение налоговых вычетов именно в III квартале 2011 года, поскольку исправленные счета-фактуры истцом были получены в указанный налоговый период.

По мнению судов, трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к вычету или возмещению из бюджета касается тех налоговых вычетов, право на заявление которых возникло у налогоплательщика в периоде, отстоящем от налогового периода, в которым соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года. То есть в данном случае право на применение налоговых вычетов возникло именно в III квартале 2011 года после получения исправленных счетов-фактур от контр­агента, а трехлетний срок на их применение истек только 30.09.2014.

📌 Реклама
Отключить

При этом факт получения налогоплательщиком счетов-фактур от поставщика в спорном налоговом периоде подтвержден журналом учета полученных счетов-фактур и книгой покупок и налоговым органом не был опровергнут. Претензии к их оформлению отсутствовали. Попыток повторного предъявления к вычету сумм НДС по спорным счетам-фактурам налоговиками выявлено не было.

Таким образом, период возникновения права на вычет может (а по мнению автора – должен) влиять на расчет трехлетнего срока его заявления, пусть и не по правилам, установленным п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

* * *

Подведем итог. Введение в действие положений п. 1.1 ст. 172 НК РФ закрепило за налогоплательщиком право выбора налогового периода для применения вычета по НДС в пределах трехлетнего срока с момента оприходования приобретенных ценностей на законодательном уровне. В то же время сформулирована данная норма таким образом, что создает неравные условия для реализации указанного права налогоплательщиками, получающими счета-фактуры от продавцов с опозданием, по сравнению с иными налогоплательщиками.

📌 Реклама
Отключить

Поскольку официальных разъяснений по поводу применения названной нормы еще нет и арбитражная практика по этому вопросу еще не сформирована, автор рекомендует руководствоваться буквальным прочтением ее положений. При возникновении пограничной ситуации (когда счет-фактура поступает в последнем периоде трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ, и возникает риск спора с контролерами) имеет смысл ссылаться на положения п. 2 ст. 173 НК РФ.


[1] Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

[2] Приложение 4 к Постановлению № 1137.

Мероприятия

Разместить

Блоги компаний

Создать блог
📌 Реклама
Отключить