В.В. Данилин
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Публикация подготовлена при участии специалистов
Управления администрирования налога на прибыль ФНС России
В последние годы объединение розничных магазинов в торговые сети стало обычным явлением. Иногда это приводит к серьезной конкуренции между поставщиками за право снабжать товаром такие магазины. Один из основных инструментов конкурентной борьбы — предоставление всевозможных скидок. Об особенностях их налогообложения в свете произошедших изменений в главе 25 Налогового кодекса читайте в этой статье.
Журнал «Российский налоговый курьер»
Зачастую оптовые поставщики и производители продают товар с учетом различных скидок. Сразу отметим, что ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет определения такого понятия, как «скидка», или его синонимов — «бонус» и «премия».
В сложившейся хозяйственной практике эти термины нередко означают изменение цены товара по соглашению сторон. Также скидка может предоставляться путем выплаты вознаграждения покупателю, пересмотра его задолженности за уже поставленный товар либо путем дополнительной отгрузки товара.
Огромное значение для целей налогообложения имеет порядок документального оформления скидок. Возможность применения скидки должна быть зафиксирована в договоре. Иногда продавец на основании условий договора в одностороннем порядке принимает решение о прощении покупателю части долга за поставленный товар. В таком случае в адрес покупателя направляется извещение об освобождении его от оплаты отдельных товаров. Возможна ситуация, когда в договор с покупателем включено условие об изменении цены товара при выполнении определенных условий.
Отметим, что не во всех этих случаях налогоплательщик сможет признать скидки в налоговом учете. Рассмотрим, каким образом разнообразие трактовок и особенности документального оформления скидок влияют на порядок исчисления контрагентами налоговой базы по налогу на прибыль.
Когда скидка признается внереализационным расходом
С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 265 НК РФ дополнен подпунктом 19.1. Теперь внереализационным расходом поставщика признаются премии (скидки), которые продавец выплатил или предоставил покупателю за выполнение определенных условий договора[1].
Конкретного перечня таких скидок в указанном пункте нет. Между тем не все скидки могут учитываться в составе расходов поставщика.
Так, из анализа положений подпункта 19.1 статьи 265 НК РФ можно сделать вывод, что премии (скидки) подлежат учету в составе внереализационных расходов только у продавца товаров. Поэтому важно определить, кого следует считать продавцом.
По мнению автора, продавец — это лицо, которое является стороной по договору купли-продажи или мены (статьи 454 и 567 ГК РФ). Ведь товар в собственность покупателю передает именно продавец. Соответственно речь идет о скидках только по этим видам сделок. Если же скидки предоставлены, например, по договору подряда или оказания услуг, равно как и по любому иному договору, то это меняет дело. Учесть их в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ нельзя. Дело в том, что сторонами, например, договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик (ст. 779 ГК РФ). Такого мнения придерживается и Минфин России в письме от 02.02.2006 № 03-03-04/1/70.
Некоторые специалисты считают, что для целей налогообложения при определении понятия продавца необходимо пользоваться пунктом 5 статьи 40 НК РФ. В этом пункте дано определение рынка товаров (работ, услуг). Под ним понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу).
В ряде случаев стороны под скидкой подразумевают одностороннее, не предусмотренное договором решение продавца о прощении части долга покупателя. Однако, чтобы покупатель получил право на скидки, он должен выполнить определенные обязательства перед поставщиком, предусмотренные в договоре. Это означает, что если условиями сделки скидки не предусмотрены или установлены «непонятно за что», то поставщик не вправе их включить в состав внереализационных расходов.
Следует учитывать, что покупатель обязан выполнить условия, которые являются основанием для предоставления ему скидок по договору. А если покупатель такие договорные требования не выполнил, а поставщик все-таки предоставил ему скидку? Тогда поставщик теряет право учитывать сумму выплаченной (или предоставленной) премии в качестве внереализационного расхода, который уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, особые налоговые последствия возникают у сторон, если по условиям договора купли-продажи (или мены) скидка предоставляется путем пересмотра цены. Учесть в составе внереализационных расходов такие скидки продавец не сможет. Ему придется вносить изменения в данные налогового учета и корректировать показатели ранее представленных деклараций. Но об этом чуть позже.
Для целей налогообложения принципиальное значение имеет дата предоставления скидки поставщиком. Дело в том, что условия, необходимые для получения скидки, покупатель может выполнить еще до того, как поставщик реализовал товар. Например, очень часто в договоре предусматривается, что при покупке товара на определенную сумму цена на следующую партию снижается. В этом случае поставщик в целях исчисления налога на прибыль определяет выручку от реализации товара уже с учетом скидки.
Таким образом, можно сделать вывод, что в составе внереализационных расходов учитываются скидки, которые должны удовлетворять ряду обязательных условий. А именно:
— скидки предусмотрены договором купли-продажи или мены и предоставляются после реализации товара;
— скидки не квалифицируются в договоре как изменение цены реализуемого товара;
— затраты поставщика в виде выплаченных или предоставленных скидок должны быть экономически оправданными;
— скидки предоставляются за определенные обязательства покупателя перед продавцом, которые должны быть выполнены.
Примером скидок, отвечающих обычно всем этим критериям, являются скидки за выполнение объема продаж и «ассортиментные» скидки.
Пожалуй, наиболее распространенной разновидностью скидок, предоставляемых продавцом покупателю, является скидка за объем продаж. Основание для ее предоставления — достижение покупателем определенного объема закупок у продавца. Условие о применении этой скидки должно быть максимально четко определено и включено в договор.
Условия договора, которые содержат указание на «ассортиментные» скидки, подразумевают, что продавец освобождает покупателя от оплаты части товара, если покупатель приобретает полный ассортимент продукции продавца.
В основном такие скидки предоставляют поставщики, которые являются производителями товара и заинтересованы в его продвижении на рынке. В этом случае по условиям договора, чтобы получить право на скидку, покупатель обязан приобрести в собственность полный ассортимент продукции продавца.
Условия о предоставлении «ассортиментной» скидки надо зафиксировать в договоре. Это касается как периодичности предоставления скидки, так и оснований для ее получения покупателем. К примеру, согласно договору скидка предоставляется один раз в месяц по результатам инвентаризации магазинов покупателя, подтверждающей полный ассортимент товаров продавца. Таким образом, данную скидку покупатель получает уже после отгрузки товара.
Скидки (премии) могут предоставляться не только путем списания части долга покупателя, но и посредством выплаты покупателю денежной премии или бесплатной отгрузки товара в его адрес.
Рассмотрим налоговые последствия в таких случаях.
Скидка предоставлена путем пересмотра задолженности покупателя
В такой ситуации скидки могут оформляться через акт сверки взаиморасчетов и акт о списании задолженности покупателя. Продавец учитывает скидки в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором предоставляет скидку покупателю. То есть на дату подписания сторонами акта о пересмотре задолженности покупателя. В указанной сумме не учитывается НДС, приходящийся на стоимость товара, от оплаты которой поставщик освободил покупателя.
Обратите внимание: доходом продавца будет полная стоимость реализованного покупателю товара, изначально предусмотренная в договоре.
Однако это справедливо только для налогоплательщиков, исчисляющих налог на прибыль методом начисления. Ведь величина выручки у таких поставщиков не зависит от оплаты отгруженных товаров.
А вот организации, которые работают по кассовому методу, доходы определяют исходя из фактически оплаченной выручки. Поскольку покупатель оплатит товар по цене за вычетом скидки, выручка продавца в налоговом учете будет определена с учетом скидки.
Как сказано в пункте 5 статьи 252 НК РФ, расходы налогоплательщика не могут дважды учитываться для целей исчисления налога на прибыль. Таким образом, налогоплательщики, которые доходы определяют с учетом скидки, не вправе включить скидку еще и в состав внереализационных расходов.
Что касается покупателя, то он обязан на основании пункта 8 статьи 250 Кодекса включить в свой внереализационный доход всю сумму скидки с учетом НДС. В данном случае покупатель частично освобожден от имущественной ответственности — обязанности оплатить полученный товар. Такого мнения придерживается Минфин России в письме от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190.
Впоследствии при реализации товара, купленного со скидкой, покупатель включает в расходы стоимость приобретения данного товара, рассчитанную исходя из цены без скидки. Рассматриваемый нами вид скидки не влечет за собой изменение цены товара. Следовательно, цена, по которой покупатель приобретает товар, соответствует той, которая первоначально установлена в договоре.
Покупатели, которые применяют кассовый метод, расходы признают после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку приобретенный у поставщика товар будет оплачен по цене за вычетом скидки, то именно эта величина и будет участвовать в формировании стоимости приобретения товаров.
Рассмотрим на примере порядок налогообложения сторон, если предоставленная скидка признается для целей налогообложения внереализационным расходом.
ПРИМЕР 1
10 марта 2006 года ООО «Швейная фабрика» (поставщик) и ООО «Стиль XXI» (покупатель) заключили договор поставки одежды на сумму 80 000 руб. (в том числе НДС 12 203,39 руб.).
По условиям договора поставщик предоставляет покупателю «ассортиментную» скидку, если он приобретает полный ассортимент продукции продавца. Скидка предоставляется в виде прощения суммы задолженности покупателя в размере 6,25% от стоимости товара, поставленного в течение месяца.
17 марта 2006 года товар был отгружен.
30 марта 2006 года покупатель частично оплатил поставщику товар на сумму 60 000 руб. (в том числе НДС 9152,54 руб.).
31 марта 2006 года по итогам проведенной инвентаризации товарного остатка в магазинах покупателя было выявлено наличие 100% ассортимента товаров поставщика.
Поставщик предоставил покупателю «ассортиментную» скидку в виде прощения суммы задолженности в размере 6,25% от стоимости товара — 5000 руб. (включая НДС 762,71 руб.).
Поставщик предоставил скидку на основании акта инвентаризации письмом от 31.03.2006 об освобождении покупателя от оплаты поставленного товара на сумму 5000 руб. (с учетом НДС 762,71 руб.).
Оплату оставшейся части задолженности в размере 15 000 руб. (включая НДС 2288,14 руб.) покупатель произвел 4 апреля 2006 года.
Порядок исчисления налога на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяют организации.
Если поставщик (ООО «Швейная фабрика») применяет метод начисления, то в состав внереализационных расходов надо включить суммы предоставленной скидки за вычетом НДС:
5000 руб. – 762,71 руб. = 4237,29 руб.
Сделать это нужно на дату предоставления скидки, то есть 31 марта 2006 года.
Выручку ООО «Швейная фабрика» определяет исходя из общей стоимости реализованного товара (без учета НДС):
80 000 руб. – 12 203,39 руб. = 67 796,61 руб.
Если же поставщик применяет кассовый метод, то выручка от реализации признается в составе его доходов по мере оплаты товара покупателем.
В результате ООО «Швейная фабрика» должно включить в доходы:
— в марте 2006 года — 50 847,46 руб. (60 000 руб. – – 9152,54 руб.);
— в апреле 2006 года — 12 711,86 руб. (15 000 руб. – – 2288,14 руб.).
В этом случае неоплаченная часть реализованного товара, являющаяся скидкой, не будет включена ни в доходы, ни в расходы поставщика.
У покупателя размер расходов в виде стоимости приобретенного товара также зависит от применяемого налогоплательщиком метода исчисления налога на прибыль.
Если ООО «Стиль XXI» доходы и расходы исчисляет методом начисления, то выручка от реализации приобретенного товара уменьшается на стоимость товара без учета скидки и за вычетом НДС:
80 000 руб. – 12 203,39 руб. = 67 796,61 руб.
Если же покупатель применяет кассовый метод, то в составе расходов можно учесть только стоимость подлежащего оплате товара (без учета НДС):
60 000 руб. – 9152,54 руб. + 15 000 руб. – 2288,14 руб. = = 63 559,32 руб.
Но в любом случае сумму скидки в размере 5000 руб. ООО «Стиль XXI» должно включить в состав внереализационных доходов. Основанием служит пункт 8 статьи 250 НК РФ.
Продавец выплачивает денежную премию
На практике встречаются ситуации, когда за выполнение определенных условий договора поставщик не пересматривает задолженность покупателя за поставленный в его адрес товар. При этом поставщик выплачивает покупателю вознаграждение.
Возникает вопрос: распространяются ли на такие выплаты новые положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ? Сразу отметим, что речь в этой норме идет не только о предоставленных поставщиком скидках, но и о премиях, выплаченных продавцом покупателю. Таким образом, перечисленные покупателю суммы поставщик может учесть в составе внереализационных расходов. Правда, при условии, что такие выплаты предусмотрены в договоре, являются экономически оправданными и документально подтвержденными.
Что касается порядка налогообложения в таких случаях, то в целом он аналогичен рассмотренному выше.
Согласно Налоговому кодексу для целей исчисления налога на прибыль у поставщика такая премия учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265), а у покупателя — в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250).
Вне зависимости от метода исчисления налога на прибыль, который выбрал покупатель, указанный доход признается на дату получения денежных средств (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). По мнению автора, предоставленную премию можно включить в расходы продавца также только по мере ее выплаты. Дело в том, что в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что внереализационным расходом признаются именно выплаченные премии.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что договор поставки одежды содержит условие о том, что «ассортиментная» скидка предоставляется путем выплаты премии в размере 6,25% от стоимости товара.
10 апреля 2006 года ООО «Швейная фабрика» выплатило указанную премию в размере 5000 руб. (80 000 руб.х6,25%).
Эту сумму поставщик должен включить в состав внереализационных расходов, а покупатель (ООО «Стиль XXI») — в состав внереализационных доходов. Причем обоим налогоплательщикам независимо от метода, который они применяют для целей исчисления налога на прибыль, признать данную сумму следует на дату ее выплаты или получения.
Продавец «бесплатно» отгружает товар
В качестве бонусов, выплачиваемых за выполнение определенных условий договора, могут рассматриваться не только денежные премии. Зачастую в договорах купли-продажи содержится условие о предоставлении продавцом покупателю партии товара бесплатно. Например, в качестве платы за достижение объема покупок.
На основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ продавец сможет учесть в составе внереализационных расходов стоимость дополнительно поставленной партии товаров. При этом расходом является стоимость бесплатно отгруженного товара за вычетом НДС.
Покупатель же стоимость безвозмездно полученного имущества включает в состав внереализационных доходов. Вне зависимости от выбранного метода признать доход нужно на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).
Обратите внимание: при дальнейшей реализации безвозмездно полученного товара покупатель должен будет включить в доходы всю выручку от реализации (а не наценку!). В рассматриваемом случае у налогоплательщика не было расходов на приобретение товара. Ведь согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ доход от реализации товаров можно уменьшить на сумму расходов, связанных с их приобретением.
Рассмотрим ситуацию на примере.
ПРИМЕР 3
В феврале 2006 года ООО «Эос» (поставщик) и ООО «Художник» (покупатель) заключили договор поставки канцтоваров. В договоре предусмотрено такое условие: при закупке покупателем товара на сумму более 500 000 руб. в течение одного месяца поставщик обязуется бесплатно отгрузить товар на сумму 11 800 руб. (включая НДС 1800 руб.).
Покупатель выполнил это условие. В результате ООО «Эос» поставило покупателю канцтовары еще на сумму 11 800 руб. (с учетом НДС 1800 руб.). Отгрузка состоялась 3 апреля 2006 года. В тот же день стороны подписали акт приемки-передачи имущества.
Рассмотрим налогообложение сторон в связи с бесплатной отгрузкой канцтоваров.
ООО «Эос» в апреле 2006 года должно включить во внереализационные расходы сумму переданного товара в размере 10 000 руб. (без учета НДС). ООО «Художник» стоимость безвозмездно полученного товара в сумме 11 800 руб. учтет в составе внереализационных доходов.
Налогообложение скидки в виде изменения цены товара
Ситуации, когда стороны в договоре фиксируют, что скидка предоставляется путем уменьшения стоимости единицы товара, на практике достаточно распространены. Такая скидка — не что иное, как изменение цены сделки в соответствии со статьей 424 ГК РФ. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190.
Если цена изменилась уже после отгрузки товара, то придется скорректировать налоговые обязательства путем представления уточненных налоговых деклараций.
Дело в том, что в случае искажения налоговой базы налогоплательщик обязан внести исправления в налоговые декларации тех отчетных (налоговых) периодов, в которых неверно рассчитан налог или авансовый платеж. Таково требование пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Предоставление скидки в виде изменения цены товара как раз и приводит к изменению налоговой базы по налогу на прибыль. Причем как у продавца, так и покупателя. Поставщик производит пересчет суммы налога на прибыль в сторону уменьшения, а покупатель — в сторону увеличения.
Таким образом, у поставщика в результате завышения величины ранее учтенной выручки от реализации товара возникают суммы излишне уплаченного за предыдущие отчетные (налоговые) периоды налога на прибыль.
У покупателя, который получил скидку от поставщика за ранее поставленный товар, уменьшается размер учтенной в качестве расходов стоимости ранее приобретенного товара.
Недоплаченную сумму налогов и соответствующие ей пени покупатель должен уплатить до подачи уточненной декларации. Только тогда он освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Об этом говорится в пункте 4 статьи 81 НК РФ.
Обратите внимание: предоставляя или получая скидки, надо следить за тем, чтобы цена товара со скидкой не отклонялась более чем на 20% от цены на аналогичный товар, реализуемый (закупаемый) в сопоставимых условиях. Иначе повышение или понижение цены при отсутствии экономической целесообразности приведет к тому, что налоговый орган вынесет решение о доначислении НДС и налога на прибыль. Такое право предоставлено статьей 40 НК РФ.
А как быть, если предоставление скидки, уменьшающей цену на товар более чем на 20%, — экономическая необходимость для организации? В таком случае это должно подтверждаться ситуацией на рынке. Например, скидки в указанном размере обычно применяются при продвижении на рынке новых товаров.
ПРИМЕР 4
13 февраля 2006 года ООО «Гелиос» (поставщик) и ООО «Тик-так» (покупатель) подписали договор поставки бытовой химии. По условиям сделки поставщик обязался уменьшить цену товара на 5% при закупке покупателем товара на сумму более 100 000 руб. При этом изменяется цена всего отгруженного товара.
ООО «Гелиос» и ООО «Тик-так» для целей исчисления налога на прибыль применяют метод начисления. По налогу на прибыль обе организации отчитываются ежеквартально.
В феврале и апреле 2006 года покупатель приобрел две партии товара:
— первую — на сумму 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.);
— вторую — на сумму 47 200 руб. (включая НДС 7200 руб.).
Товар был отгружен поставщиком 20 февраля и 26 апреля 2006 года.
На дату отгрузки второй партии товара покупатель приобрел право на применение 5-процентной скидки. Поэтому во всех первичных документах и счетах-фактурах, выписанных на эту партию товара, указывается новая цена с учетом скидки — 44 840 руб. (включая НДС 6840 руб.).
Соответственно налоговую базу по налогу на прибыль ООО «Гелиос» и ООО «Тик-так» рассчитают исходя из скорректированной стоимости товара.
Иная ситуация возникает с документальным оформлением и налогообложением первой партии товара.
28 апреля 2006 года стороны отразили изменение цены товара в налоговом учете. Исправлению подлежит стоимость реализованных товаров. Новая величина этой стоимости составит 47 500 руб. (за вычетом НДС).
Таким образом, ООО «Гелиос» должно представить уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года. Величину выручки от реализации товара в этих декларациях надо уменьшить на сумму предоставленной скидки в размере 2500 руб. (50 000 руб. – – 47 500 руб.).
ООО «Тик-так» должно уточнить показатели декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года. Стоимость приобретенного товара, включенную в состав расходов, налогоплательщик уменьшил на сумму скидки в размере 2500 руб. (50 000 руб. – 47 500 руб.).
Уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года ООО «Тик-так» представило 3 мая. До этой даты покупатель направил в банк платежные поручения на оплату недоплаченных сумм налогов и пеней.
[1] Полный текст статьи 265 НК РФ — в «Российской налоговой энциклопедии». За изменениями следите в обновлениях.
Начать дискуссию