Российские организации со 100% иностранным капиталам составляют бухгалтерскую отчетность по российским правилам. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся в России, могут вести бухгалтерский учет исходя по правилам страны нахождения иностранной организации либо по правилам российского законодательства. Поэтому редакция решила рассказать читателям о новых формах бухгалтерской отчетности, утвержденных Минфином.*
Министерство финансов России разработал и утвердил приказом от 22.07.2003 № 67н новые формы бухгалтерской отчетности. Кроме самих форм, утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.
С выходом данного приказа утрачивают силу:
· приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";
· приказ Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций".
Теперь при составлении отчетности необходимо руководствоваться только действующими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и ГК РФ (например, в части сроков по дебиторской и кредиторской задолженности).
Объем бухгалтерской отчетности
В Указаниях Минфинаоб объеме отчетность не подразделяется на годовую и промежуточную.
Требования к составу содержатся только в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н.
Бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм:
· Бухгалтерский баланс (форма 1);
· Отчет о прибылях и убытках (форма 2);
· Отчет об изменениях капитала (форма 3);
· Отчет о движении денежных средств (форма 4);
· Приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5);
· пояснительной записки,
· аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. Все остальные формы они имеют право не представлять.
Те из них, кто обязан проводить обязательную аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в силу закона, имеют право не представлять формы 3-5 при отсутствии данных. Но представить себе такое трудно, потому что остальные формы расшифровывают статьи форм 1-2.
Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы 3-5 при отсутствии данных. Им рекомендуется составлять Отчет о целевом использовании полученных средств (форма 6).
Общественным организациям (объединениям), не осуществляющим предпринимательской деятельности и не имеющим кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется формы 3-5 и пояснительную записку.
Представляемая организациями в течение отчетного года квартальная отчетность в соответствии с пунктом 3 статьи 14 Закона о бухгалтерском учете получила наименование "промежуточной".
Состав промежуточной отчетности (месячной, квартальной) определен в настоящий момент только в разделе XI. «Промежуточная бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99. В нее по-прежнему входят Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Это означает, что состав промежуточной отчетности, представляемой по требованиям учредителей организаций, может включать и иные формы, например, формы 3-5 и пояснительную записку.
Рекомендации по составлении пояснительной записки даны в п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности данного приказа.
При представлении отчетности к ней необходимо прилагать сопроводительное письмо с перечислением состава представляемой бухгалтерской отчетности.
Порядок составления отчетных форм
Предлагаемые Минфином формы являются рекомендованными, примерными. Организация на их основе разрабатывает свои собственные формы отчетности на основе утвержденных образцов.
Использовать новые формы можно в отчетности за 9 месяцев 2003 г. в объеме форм 1-2, а формы 3-6 организация представит в составе годовой отчетности.
Если Вы не будете разрабатывать самостоятельно формы отчетности, закрепите в своей учетной политике положение о том, что используете рекомендованные Минфином РФ образцы.
При разработке форм организациям предоставлена достаточная свобода. В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 активы и пассивы баланса располагаются по степени ликвидности. При разработке и принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) рекомендуется применять только коды строк разделов, групп статей и итоговых строк, приведенных в образце его формы. В остальных формах коды организация проставляет самостоятельно. Если какие-либо показатели отсутствуют, их можно из форм исключать. В связи с этим Ваш баланс будет сокращенным по отношению к типовому. До нового Приказа в случае отсутствия каких-либо показателей соответствующие статьи активов или пассивов прочеркивались.
Сохранен параметр существенности – фирма может принять существенным показатель, сумма которого составляет не менее 5% от общего итога. Из баланса убраны расшифровки показателей строк. Организация будет расшифровывать соответствующие данные, исходя из принципа полноты и существенности. Например, для одной организации по статье «Основные средства» существенной является позиция земельных участков, для других – транспортных средств).
Обратите внимание! Бухгалтерская отчетность, представляемая всем пользователям, включая налоговые органы, должна быть идентичной, в составе форм, принятых организациями в установленном порядке. В адрес ИМНС отчетность представляется в том виде и объеме, в котором требует ее составления Закон о бухгалтерском учете (ст. 23 НК РФ).
Это требование Минфина РФ содержится в его письме от 18 февраля 2003 года N 16-00-13/01 "О составе представляемой годовой бухгалтерской отчетности".
Отчетность должна быть представлена на бумажном носителе. И только с согласия пользователей она составляется и представляется в электронном виде.
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В дополнительной информации может раскрываться динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.
Раскрытие требуемой нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету информации может быть осуществлено путем включения соответствующих показателей в сами формы бухгалтерской отчетности, либо в пояснительную записку.
Минфин описал порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете. Он не изменился. Если ошибки обнаружены по операциям текущего периода до окончания отчетного года, необходимо их исправлять по мере выявления. Ошибки, выявленные в следующем году, но до утверждения отчетности, исправляются последними записями декабря отчетного года. Если отчетность уже утверждена, то в нее исправления не вносятся, а отражаются в периоде обнаружения ошибки.
Минфин перечислил обязательные реквизиты, которые должны присутствовать на всех формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией в соответствующие адреса. Это следующие данные:
– наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;
– указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность ("на _________ 200__ г.", "за __________ 200__ г.");
– организация (указывается полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);
– идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика);
– вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике);
– организационно-правовая форма/форма собственности (указывается организационно-правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);
– единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн руб. - код по ОКЕИ 385);
– местонахождение (адрес) (указывается на форме Бухгалтерского баланса);
– дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);
– дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).
* * *
Поскольку в данный момент организации готовят промежуточную отчетность и разрабатывают свои годовые формы с учетом нововведений, вначале кратко опишем нововведения в формах 3-5, а затем подробно остановимся на изменениях в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках.
Отчет об изменениях капитала (форма 3)
Эта форма претерпела существенные изменения. Она стала максимально приближенной к разделу III. «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса.
Привычная таблица перевернулась, столбцы стали строками и наоборот. Показаны источники финансирования организации по структуре капитала.
Новая форма позволяет отразить изменение резервов и капитала организации за отчетный и прошлый год. Так выполняется требование п. 10 ПБУ 4/99 о приведении показателей минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, они подлежат корректировке. Поэтому отдельно показывается влияние на показатели изменений в учетной политике организации. Также расшифровывается влияние переоценки объектов основных средств и иностранной валюты на размер капитала организации.
Стало возможным проследить изменение каждой составляющей капитала (уставный, добавочный, резервный и нераспределенной прибыли/непокрытого убытка) в промежутке между 31 декабря и 1 января. Поэтому в отчетности за 2003 г. придется развернуть данные на 31.12.01, 01.01.02, 31.12.02, 01.01.03 и 31.12.03.
Поскольку сама структура капитала в балансе изменилась, о чем мы скажем отдельно, изменилась и расшифровка этих балансовых строк в форме 3.
Во-первых, в расшифровке резервов дополнительно введены два новых деления: резервы, образованные в соответствии с законодательством и в соответствии учредительными документами.
Во-вторых, ранее требовавшиеся расшифровки изменений величины фонда социальной сферы и целевого финансирования и поступлений не нужны.
Данные о чистой прибыли и выплаченных дивидендах за 2 года будут самыми интересными для акционеров и инвесторов.
Теперь наглядно можно увидеть результат хозяйственной деятельности и его влияние на величину собственного капитала хозяйствующего субъекта.
Отчет о движении денежных средств (форма 4)
В отчете о движении денежных средств тоже поменяется структура.
Прежде чем его разрабатывать или заполнять, ознакомьтесь с определениями текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, которые приведены в п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
Финансовой деятельностью считается деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).
Инвестиционная связанна с приобретением и продажей земельных участков, недвижимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных активов; осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР; финансовыми вложениями (приобретением ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставлением другим организациям займов и т.п.).
Текущая деятельность связана с извлечением прибыли в качестве основной цели либо отсутствием такой цели.
Данные этого отчета должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе каждого вида этой деятельности.
Данные о движении денежных средств приводятся за отчетный и предыдущий год. Расшифровка источников и направлений выплат детализируется организацией самостоятельно.
Справочный раздел о движении наличных денежных средств изъят.
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5)
Из данной формы исключены разделы 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» и 7 “Социальные показатели”. Информация из раздела 1 «Движение заемных средств» перемещена в состав раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность».
Добавлены новые разделы – «Расходы на освоение природных ресурсов», «Государственная помощь», «Расходы на НИОКР».
При заполнении последнего необходимо использовать Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденные приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н.
Раздел «Расходы по обычным видам деятельности» не претерпел изменений.
Раздел старой формы «Амортизируемое имущество» в новой форме разбит на 3: «Нематериальные активы», «Основные средства» и «Доходные вложения в материальные ценности». В каждом из них имущество отражается по первоначальной стоимости, а начисленная амортизация приводится в виде отдельных таблиц. Это позволяет более наглядно отразить информацию по каждому виду имущества.
Структура нематериальных активов приведена в соответствие с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.
В разделе «Основные средства» дополнительно приводятся показатели о переданных и полученных в аренду объектах, а также основных средствах, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации, а также изменениях стоимости объектов в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации.
Состав финансовых вложений организаций в разделе «Финансовые вложения» детализирован в соответствие с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н.
В разделе “Дебиторская и кредиторская задолженность” сокращено количество раскрываемой информации (только остатки на начало и конец отчетного периода, без оборотов и выделения просроченных долгов, объема возникших и погашенных обязательств). Перечень дебиторов и кредиторов изъят. Правда, состав каждой задолженности должен быть детализирован – авансы, расчеты с покупателями и поставщиками, займы и кредиты и др.
Раздел «Обеспечения» значительно детализирован по видам полученных и выданных обеспечений, а также имуществу, находящемуся в залоге.
* * *
Отчет о целевом использовании полученных средств (форма 6) не претерпел изменений, из него изъяты только коды строк.
Перейдем к более детальному рассмотрению изменений в формах отчетности, которые необходимо подготовить в составе промежуточной отчетности за 9 месяцев - Бухгалтерскому балансу (форма №1) и Отчету о прибылях и убытках (форма № 2).
Бухгалтерский баланс (форма 1)
Общие положения
В целом типовая форма (образец) баланса значительно сокращена за счет почти полного отсутствия расшифровок статей актива и пассива. Все подробные расшифровки приводятся в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Общие коды строк сохранены, но ссылки на номера счетов отсутствуют. Бухгалтер будет самостоятельно с учетом требований всех ПБУ определять в какой показатель включать остатки по тем или иным счетам.
Подписывать баланс, как и прежде, должны руководитель и главный бухгалтер фирмы. Данные о квалификационном аттестате профессионального бухгалтера изъяты их формы.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Раздел I. Внеоборотные активы
Введение новой строки 145 «Отложенные налоговые активы» вызвано принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В данной строке отражаются дебетовое сальдо по счету Дебет 09 "Отложенный налоговый актив".
Отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Отложенный актив показывает, на сколько можно будет уменьшить сумму этого "условного" налога в следующих отчетных периодах.
Сумма отложенного налогового актива рассчитывается так:
Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница x Ставка налога на прибыль.
Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы – позже, со сдвигом во времени.
Такие ситуации могут возникать, например, если:
- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
- фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
- убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;
- в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счет будущих платежей.
Вычитаемая временная разница рассчитывается так:
----------- ------------------------ -------------------- | | | | | Сумма данного вида | |Вычитаемая | + | Сумма данного вида | - |расходов (доходов), | | временная | = (-) | расходов (доходов), | (+) |признанная в налого-| | разница | | признанная в бухучете | |вом учете за тот же| | (ВВР) | | | | период | ----------- ------------------------ --------------------
Как правильно заполнить строку 145 баланса, покажет пример.
Пример.
В августе 2003 г. иностранное представительство ввело в эксплуатацию оборудование стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.
Учетной политикой установлено, что организация для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.
Допустим, что в 3 квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.
На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 сентября 2003 года.
----------------------------------------------------------------------- | | в бухучете, руб. |в налоговом учете, руб.| |------------------------|----------------------|-----------------------| |Первоначальная стоимость| 48 000 | 48 000 | |оборудования | | | |------------------------|----------------------|-----------------------| |Сумма начисленной амор-| 1 600= | 1 000= | |тизации за сентябрь |48 000*4/(1+2+3+4)/12 | 48 000 : 4 : 12 | |------------------------|----------------------|-----------------------| |Остаточная стоимость на | 46 400 | 47 000 | |01.10.03 | (48 000 - 1 600) | (48 000 -1 000) | -----------------------------------------------------------------------
Вычитаемая временная разница составит 600 руб. (1 600 - 1 000).
Отложенный налоговый актив с этой разницы равен 144 руб. (600 руб. х 24%.).
В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:
Дебет 09 "Отложенный налоговый актив" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 144 руб. (600 руб. х 24%.) - отражена сумма отложенного налогового актива.
Уплатить в бюджет налог на прибыль следует в сумме 12 144 руб.(12 000 + 144).
На конец отчетного периода сумма отложенного налогового актива 144 руб. отражается по строке 145 баланса.
Конец примера
По строке 150 «Прочие внеоборотные активы» организации предоставлено право отразить долгосрочную дебиторскую задолженность и долгосрочные расходы будущих периодов (лицензии и др.).
Раздел II. Оборотные активы
Данный раздел оставлен практически без изменений, расшифровки практически всех статей убраны. Исключение составляют только запасы, отражаемые в строке 210.
В дебиторской задолженности (строки 230 и 240) выделяются долги покупателей и заказчиков.
Обратите внимание!в строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения» не отражаются собственные акции, выкупленные у акционеров. Подробнее об этом – в комментарии к разделу III «Капитал и резервы».
Раздел III. Капитал и резервы
В пассиве баланса после строки 410 "Уставный капитал" добавлена в новой форме строка “Собственные акции выкупленные у акционеров”. Согласно ПБУ 19/02 эти акции не являются финансовыми вложениями.
Собственные акции, выкупленные у акционеров (как по их требованию, так и по решению совета директоров) учитываются на счете 81 в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.
Согласно правилам нетто-оценки они должны быть отражены как регулирующая величина уставного капитала (счет 80). Отражать стоимость этих акций нужно в круглых скобках, как показатель, который вычитается из итоговой суммы данного раздела.
И это подчеркивает экономический смысл отвлечением работающего в организации капитала на операцию выкупа.
Исключены в новой форме показатели "Фонд социальной сферы" (бывшая строка 440). Ее длительное наличие объясняется тем, что организациям было дано время разобраться с объектами социальной сферы, находящимися после приватизации на балансе «балансодержателя объектов социальной сферы». Объекты, право собственности на которые подтверждено документами, должны быть отражены в соответствии с правилами ПБУ 6/01.
В некоторых организациях по данной статье были отражены фонды потребления, которые должны быть отражены в составе кредиторской задолженности (счет 76) как средства, отпущенные учредителем на социальное развитие коллектива.
Исключены для коммерческих организаций показатели баланса "Целевые финансирование и поступления" (строка 450 прежней формы баланса).
Группу статей "Целевое финансирование" в бухгалтерском балансе в разделе «Капиталы и резервы» отражают только некоммерческие и общественные организации. Им придется вписывать такую строку самостоятельно вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
У коммерческих организаций полученная помощь от государства учитывается согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденному приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н. Она раскрывается в разделе V. Краткосрочные обязательства по строке 640 «Доходы будущих периодов».
Целевое финансирование, полученное на долевое строительство из бюджета, или по другим договорам – это задолженность, обязательства, которые должны быть также отражены в разделе V баланса в составе кредиторской задолженности, которая учитывается на 76 счете.
Вместо строк «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Непокрытый убыток прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года», «Непокрытый убыток отчетного года» в балансе осталась единственная строка «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Ведь из раздела должна быть ясна общая картина наращивания либо «проедания» капитала.
Раздел IV. Долгосрочные обязательства
В данном разделе появился показатель строки 515"Отложенные налоговые обязательства".
Чтобы запомнить их суть, нужно вспомнить отложенный НДС с выручки при признании момента возникновения обязательств перед бюджетом по моменту «оплаты». Такой НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль на счете 77.
Согласно ПБУ 18/02, отложенное налоговое обязательство, это отрицательная разница между реальным текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого "условного" налога в следующих отчетных периодах.
Сумма отложенного налогового обязательства рассчитывается так:
Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница x Ставка налога на прибыль.
Налогооблагаемая временная разница рассчитывается так:
-------------- ---------------------- ------------------- |Налогооблагае-| |Сумма данного вида| |Сумма данного вида| |мая временная | = + |расходов (доходов),| - |расходов (доходов),| |разница (НВР) | (-) |признанная в налоговом| (+) |признанная в бух-| | | |учете за тот же период| |учете | -------------- ---------------------- -------------------
Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.
Например, порядок отражения процентов по кредитам и займам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 15/01. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.
В налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы. Но только та их сумма, которая не превышает определенной нормативной величины.
Налогооблагаемые временные разницы могут возникать, например, если:
- фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;
- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;
- фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.
Раздел V. Краткосрочные обязательства
Расшифровок к строке 620 «Кредиторская задолженность» стало меньше. Фирмы сами выбирают, какие статьи расшифровывать, исходя из принципа существенности показателей.
«Задолженность по налогам и сборам» это прежняя строка «Задолженность перед бюджетом».
Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
Изменения затронули и этот раздел. В нем появился новый показатель - "Нематериальные активы, полученные в пользование".
Согласно п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, в том числе авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, в том числе авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организации-пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Так как новый План счетов специального забалансового счета по учету нематериальных активов не содержит, такой счет, по нашему мнению, возможно и необходимо ввести в рабочий план счетов самостоятельно.
Некоторые авторы считают, что за балансом необходимо отражать право пользования компьютерными программами, если организация приобретает программный продукт без исключительных прав на него.
Однако, по мнению автора, договора на приобретение копии программы большинства их распространителей не содержат информацию о том, что программы предоставляются в пользование. Ведь пользование подразумевает возврат, а копия программы ее владельцу по договору не возвращается.
Отчет о прибылях и убытках (форма 2)
Отчет о прибылях и убытках тоже претерпел изменения. Из него исключены коды строк и разбивка на разделы.
Расшифровывать доходы и расходы по отдельным видам деятельности фирма может самостоятельно, исходя из принципа существенности.
В указаниях Минфин обратил внимание, что при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.
Разделы II «Операционные доходы и расходы и III «Внереализационные доходы и расходы», которые были в прежней форме, объединены теперь в один раздел «Прочие доходы и расходы».
Строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов исключены, но при их наличии фирма может самостоятельно добавить данную информацию в отчет, например перед строкой “Прибыль (убыток) до налогообложения”.
Остальные изменения связаны с ПБУ 18/02.
Заметим, что некоммерческие организации при ведении коммерческой деятельности ПБУ 18/02 обязаны применять в общем порядке. Малые предприятия должны закрепить в учетной политике отказ от применения ПБУ 18/02.
Строка «Налог на прибыль и иные аналогичные платежи» трансформировалась в «Текущий налог на прибыль».
В отношении данной строки среди аудиторов существуют две противоположные точки зрения. Одни аудиторы говорят, что в форме 2 необходимо отразить эту величину с учетом влияния Отложенных налоговых активов и обязательств на счет 99, другие, среди которых и автор, считают, что показанная здесь, равна сумме налога на прибыль, отраженной в Декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет. Такой вывод автора соответствует п. 22 и примеру расчета, данному в ПБУ 18/02.
Если бухгалтер примет точку зрения автора, то для того, чтобы показать влияние на счет 99 списываемых на него сумм со счетов 09 и 77, рекомендуем более подробно отдельными позициями развернуть эту информацию.
Пример.
Иностранное представительство ликвидирует основное средство, по которому на счете 09 были накоплены отложенные налоговые активы. Их следует списать бухгалтерской проводкой
Дебет 99 /субсчет «Отложенные налоговые активы» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив, приходящийся на выбывшее основное средство.
На расчет текущего налога на прибыль эта сумма влияния не окажет, но зато изменит сальдо счета 99.
Чтобы показать, как рассчитан текущий налог на прибыль с учетом отложенных активов и обязательств, и в то же время дать информацию о чистой прибыли к распределению, автор рекомендует разграничить в форме 2 две позиции отложенных налоговых активов на: оказавших влияние на счет 68, и оказавших влияние на счет 99.
Обратите внимание! Авансовые платежи по прибыли в данной строке не отражаются. Ведь это не налог, источником его начисления не выступает счет 99.
При наличии штрафных санкций за нарушение налоговых обязательств, которые ранее отражались по строке 150, фирма может их вписать по свободной строке нового отчета после строки «Текущий налог на прибыль». Ведь источником начисления санкций является бухгалтерский счет 99, на расчет текущего налога на прибыль их размер влияние не оказывает. Но сумма повлияет на величину «чистой прибыли (убытка) отчетного периода».
В этой же строке отражается налог на вмененный доход и иные расходы, отраженные, помимо текущего налога на прибыль, на счете 99.
После “Прибыль (убыток) до налогообложения” в новой форме добавлены новые строки:
· Отложенные налоговые активы;
· Отложенные налоговые обязательства.
Обратите внимание!По новым строкам показываются не величины отложенных налоговых активов и обязательств, отраженных в балансе, а их величина, оказавшая влияние на формирование суммы текущего налога на прибыль.
Для того, чтобы развернуть всю информацию о величине текущего налога на прибыль, фирма может ввести дополнительную строку и показать «условный расход по налогу на прибыль» перед строкой «Отложенные налоговые активы».
Постоянные налоговые обязательства (активы), оказавшие влияние на величину текущего налога на прибыль, приводятся справочно ниже. Если у фирмы таковые отсутствуют, то абсолютная разница между «условным налогом на прибыль», исчисленным с бухгалтерской прибыли, и «текущим налогом на прибыль», будет равна абсолютной разнице между «отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами». Ведь именно эта величина в данном случае и окажет влияние на размер текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Обратите внимание! Согласно п.6 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденных приказом Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н, 03-6/пз, определено, что информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Эта информация может быть представлена в виде отдельного расчета.
В соответствии с п. 102 Методических рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н) организации справочно должны были отражать эти данные в отчете об изменениях капитала. Поскольку этот приказ отменен, то, по мнению автора, в промежуточной отчетности величина чистых активов показывается только акционерными обществами.
Хотелось бы обратить внимание еще на одно изменение справочных показателей формы. В прежней требовалось при составлении годового отчета показать размер дивидендов, приходящихся на одну акцию и предполагаемый их размер в следующем году.
Минфин изменил эти строки в справочной информации на строки «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». Указания о заполнении этих сток по итогам года отсутствуют. Поэтому информацию придется считать ежеквартально акционерным обществам, воспользовавшись Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 г. N 29н.
В заключение покажем на конкретном примере как заполнить новую форму 2 в соответствии с ПБУ 18/02.
Пример.
В III квартале 2003 года иностранное представительство по данным бухгалтерского учета получила доход 50 000 руб.
Из произведенных расходов не принимаются для целей налогообложения 10 000 руб. (сверхнормативные командировочные, представительские, рекламные и т.п.).
Амортизация, начисленная в бухгалтерском учете больше этой величины в налоговом учете на 5 000 руб.
На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы по расходам, не применяемым для целей налогообложения, то сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 2 400 руб. (10 000 руб. 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.
По отклонениям в расчете амортизации возникает отложенный налоговый актив:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 1 200 руб. (5 000 руб. 24 %) – отражена сумма отложенного налогового актива, возникшая в данном налоговом периоде.
Текущий налог на прибыль равен 15 600 руб.= 12 000 + 2 400+1 200 или (50 000 + 10 000 +5 000)*24%.
А чистая прибыль, подлежащая распределению (сальдо счета 99) составит 35 600 руб. (50 000 – 12 000 – 2400).
Раскрытие информации в отчете о прибылях и убытках:
(руб.)
| Наименование показателя | Код строки | За отчетный период |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 50 000 | |
| ОНА, оказавшие влияние на текущий налог на прибыль | 1 200 | |
| ОНО | - | |
| Текущий налог на прибыль | (15 600) | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 35 600 |
Справочно.
| Постоянное налоговое обязательство | 2 400 |
Для проверки по форме 2 рассчитаем текущий налог на прибыль.
15 600 руб. = 50 000 * 24 % + 2 400 +1 200
А чистая прибыль 35600 = 50 000 – (15 600 –1 200).
Фомичева Л. П., налоговый консультант,
тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053
E-mail: l_fom@mail.ru
Опубликовано в "Иностранный капитал в России" №9/2003
* Об положениях, которые необходимо учесть фирмам с иностранным участием и иностранным представительствам при составлении учетной политики на следующий год, редакция расскажет в следующем номере журнала.
Начать дискуссию