Новоселов К.В.
советник налоговой службы РФ III ранга, Департамент налогообложения прибыли
МНС России
Источник: Журнал "Российский Налоговый Курьер"
Приближается время сдачи декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2004 года. В статье освещаются особенности заполнения налоговой декларации и исчисления налога на прибыль.
При составлении отчетности за 1-е полугодие 2004 года бухгалтеры будут заполнять декларацию по налогу на прибыль организаций по форме, которая утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614. Инструкцию по заполнению декларации, утвержденную приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585, следует применять с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом МНС России от 29.12.2003 № БГ-3-02/723.
Налоговую декларацию нужно сдать в налоговый орган по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) не позднее 28 июля 2004 года. К этому же сроку нужно перечислить и налог на прибыль в виде авансового платежа за полугодие 2004 года.
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны также подать декларации по месту нахождения каждого из таких подразделений.
Декларация за 1-е полугодие 2004 года заполняется по упрощенной форме. Она включает в себя:
— титульный лист (лист 01);
— раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» с соответствующими подразделами;
— лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
— приложение № 1 к листу 02 «Доходы от реализации»;
— приложение № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией».
Остальные листы и приложения налогоплательщик включает в состав декларации и представляет в налоговый орган в том случае, если он имеет соответствующие данные.
Заполняем приложения к листу 02
Основой декларации является лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций». Показатели этого листа заполняются на основании данных, содержащихся в соответствующих приложениях. Поэтому чтобы избежать ошибок, необходимо сначала заполнить приложения.
Приложение № 1 «Доходы от реализации», как правило, не вызывает у бухгалтеров затруднений. Напомним основные правила его заполнения.
По строке 010 указывается размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета выручки от реализации ценных бумаг. Далее сумма выручки расшифровывается по строкам 020—050.
Строки 011—016 заполняют только те организации, которые определяют налоговую базу по НДС для целей налогообложения «по отгрузке». В этих строках указываются суммы выручки по товарообменным операциям, от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц.
По строке 017 показывается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт. Организации, которые определяют налоговую базу по НДС «по отгрузке», отражают в этой строке суммы от реализации товаров (работ, услуг) по экспортным сделкам, не указанным в строках 011—016.
По строкам 060—100 приводится выручка по отдельным операциям: от реализации амортизируемого имущества, права требования, товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и культурной сферы.
Общая сумма доходов от реализации, отражаемая по строке 110, переносится в строку 010 листа 02.
Приложение № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» значительно сократилось по сравнению с прежней формой налоговой декларации.
Порядок заполнения приложения № 2 неоднократно рассматривался на страницах нашего журнала, поэтому подробно его комментировать мы не будем [1] . Хотелось бы обратить внимание только на ряд важных моментов, которые следует учесть налогоплательщикам при заполнении приложения № 2 к листу 02 декларации.
Расходы, нормируемые для целей налогообложения, отдельной строкой не выделяются. В приложении они по-прежнему отражаются в пределах установленных норм (командировочные, представительские и рекламные расходы, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях и др.).
Ряд расходов, которые в 2002—2003 годах отдельно отражались в приложении № 3 к листу 02 (а оно отменено с 2004 года), учитываются в составе прочих расходов по строке 100. Это, например, расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы на управление организацией.
Сумма начисленной амортизации, которая ранее показывалась отдельно только в части прямых расходов, с 2004 года отражается справочно по строке 280 в полном объеме. То есть указывается вся сумма амортизации, относящаяся как к прямым, так и к косвенным расходам. Амортизация отражается по всем основным средствам и нематериальным активам, которые использовались в течение отчетного (налогового) периода. Причем независимо от того, числится ли это имущество в налоговом учете организации на последний день отчетного (налогового) периода.
Суммы, которые не учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 270 НК РФ, но признаются расходами для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», отражаются по строкам 290—311.
При заполнении налоговой декларации налогоплательщики часто допускают ошибки при отражении расходов по операциям, убытки по которым принимаются согласно главе 25 НК РФ в особом порядке. К ним относятся убытки от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, от реализации амортизируемого имущества и от реализации прав требования.
Давайте подробно рассмотрим вопрос о том, как отражаются эти убытки в налоговой декларации.
Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств
В соответствии со статьей 275.1 НК РФ результаты от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, учитываются в целях налогообложения прибыли в особом порядке.
Чтобы выявить финансовый результат в целях налогообложения прибыли, нужно сравнить показатель строки 100 приложения № 1 к листу 02, в которой отражается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, с показателем строки 190 приложения № 2 к листу 02, в которой указывается сумма расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав. Отрицательная разница свидетельствует о том, что от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период получен убыток.
Сумма убытков, полученных по объектам обслуживающих производств и хозяйств в текущем налоговом периоде, отражается по строке 240 приложения № 2. Таким образом налогоплательщик восстанавливает сумму полученного убытка (то есть корректирует отрицательный результат от этой деятельности до нуля).
Если организация не восстанавливает в указанной строке сумму понесенного убытка (полностью или частично), есть основания полагать, что организацией выполнены условия признания убытка в целях налогообложения прибыли, установленные статьей 275.1 НК РФ. Поэтому при проведении камеральной проверки налоговая инспекция может запросить документы, подтверждающие выполнение условий признания убытка и его объем. Если же условия, предусмотренные статьей 275.1 Кодекса, не соблюдены или не подтверждены документально, убыток для целей налогообложения не принимается и его сумма восстанавливается по строке 240 приложения № 2 к листу 02.
В последующие налоговые периоды налогоплательщик вправе перенести убыток на срок, не превышающий 10 лет. Но на его погашение можно направить только ту прибыль, которая получена при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Сумма переносимого убытка прошлых лет, которая принимается в уменьшение прибыли текущего налогового периода, отражается по строке 260 приложения № 2 к листу 02 декларации.
Следует также учитывать, что сумма переносимого убытка не может превышать сумму прибыли, полученной от деятельности обслуживающих производств и хозяйств за текущий отчетный (налоговый) период. То есть показатель строки 260 не может быть больше разности показателей строки 100 приложения № 1 и строки 190 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
Убытки от реализации амортизируемого имущества
Убытки от реализации амортизируемого имущества принимаются для целей налогообложения в специальном порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ. Указанные убытки включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования каждой единицы имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
При заполнении декларации в составе доходов по строке 060 приложения № 1 отражается полная сумма выручки от реализации амортизируемого имущества, а в составе расходов по строке 150 приложения № 2 — остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией.
Если сумма, указанная по строке 150 приложения № 2, превышает сумму, отраженную по строке 060 приложения № 1, это означает, что от реализации амортизируемого имущества организация получила убыток. Разница должна быть отражена по строке 200 приложения № 2. Таким образом происходит восстановление суммы полученного убытка.
Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, которая согласно нормам пункта 3 статьи 268 НК РФ включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода, указывается по строке 90 приложения № 2 к листу 02.
Обратите внимание: в соответствии со статьей 323 НК РФ организация обязана вести налоговый учет операций с амортизируемым имуществом пообъектно. Невыполнение данного требования приведет к тому, что налогоплательщик не сможет правильно заполнить декларацию и неверно исчислит сумму налога на прибыль.
ПРИМЕР 1
В апреле 2004 года организация продала автомобиль за 94 400 руб. (в том числе НДС — 14 400 руб.). По данным налогового учета его остаточная стоимость составила 110 000 руб. Срок полезного использования автомобиля — 60 месяцев, а фактический срок эксплуатации до момента реализации — 52 месяца.
При заполнении декларации за полугодие 2004 года в составе доходов (по строке 060 приложения № 1) указывается сумма выручки от реализации амортизируемого имущества — 80 000 руб. (94 400 руб. – 14 400 руб.). В составе расходов (по строке 150 приложения № 2) отражается остаточная стоимость амортизируемого имущества — 110 000 руб.
От реализации автомобиля получен убыток в сумме 30 000 руб. (80 000 руб. – 110 000 руб.). Сумма убытка отражается по строке 200 приложения № 2. Таким образом отрицательный результат реализации корректируется до нуля. Значение строки 200 не увеличивает расходы текущего периода, так как этот показатель не учитывается при расчете общей суммы расходов по приложению № 2.
Пункт 3 статьи 268 НК РФ позволяет организации уменьшить налоговую базу на сумму полученного убытка в течение оставшегося для целей налогообложения срока эксплуатации автомобиля. То есть в течение последующих 8 месяцев (60 мес. – 52 мес.) организация в состав прочих расходов (строка 090 приложения № 2) будет включать ежемесячно сумму 3750 руб. (30 000 руб. : 8 мес.). В декларации за 1-е полугодие 2004 года по этой строке указывается сумма 7500 руб. (3750 руб. х 2 мес.) — за май и июнь 2004 года.
Образец заполнения отдельных строк декларации представлен в таблицах 1 и 2.
Таблица 1 . Доходы от реализации за 1-е полугодие 2004 года (фрагмент приложения № 1 к листу 02)
(руб.)
Показатели | Код строки | Сумма |
1 | 2 | 3 |
… | … | … |
Выручка от реализации амортизируемого имущества | 060 | 80 000 |
… | … | … |
Таблица 2 . Расходы, связанные с производством и реализацией, за 1-е полугодие 2004 года (фрагмент приложения № 2 к листу 02)
(руб.)
Показатели | Код строки | Сумма |
1 | 2 | 3 |
… | … | … |
Прочие расходы — всего | 060 | 7500 |
в том числе | ||
… | … | … |
часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода | 090 | 7500 |
… | … | … |
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией | 150 | 110 000 |
… | … | … |
Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке | 200 | 30 000 |
… | … | … |
Итого признанных расходов ((сумма строк с 010 по 060) + сумма строк с 110 по 190 – (сумма строк с 200 по 250) + строка 260) | 270 | 87 500 |
Убытки от реализации права требования
Данный вид убытков признается в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. В Кодексе предусматриваются три ситуации:
— организация — продавец товаров (работ, услуг), применяющая метод начисления, уступает право требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока платежа;
— организация — продавец товаров (работ, услуг), работающая по методу начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа;
— организация, купившая право требования, реализует его.
Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробнее.
Когда право требования долга уступается третьему лицу до наступления срока платежа, доход от этой операции отражается по строке 080 приложения № 1 к листу 02, а стоимость реализованного права требования — по строке 170 приложения № 2.
Если от этой сделки налогоплательщик получил убыток (то есть значение строки 170 приложения № 2 превышает значение строки 080 приложения № 1), то этот убыток признается с учетом ограничений, установленных Налоговым кодексом. Размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Убыток, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК РФ, отражается по строке 210 приложения № 2 к листу 02.
Рассмотрим вторую ситуацию. Если организация — продавец товаров (работ, услуг) уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа, убыток от сделки включается в состав внереализационных расходов на дату уступки, но не полностью, а в размере 50% от суммы убытка. Остальная часть убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
При заполнении налоговой декларации следует учитывать следующее. Если с даты уступки до конца отчетного периода осталось менее 45 дней, то по строке 090 приложения № 1 отражается сумма выручки от реализации права требования, а по строке 180 приложения № 2 — стоимость реализованного права требования. По строке 041 листа 02 отражается 50% от суммы убытка. Показатель этих строк исчисляется по следующему алгоритму:
строка 041 листа 02 = (строка 180 приложения № 2 – строка 090 приложения № 1) х 50%.
Если с даты уступки до конца отчетного периода осталось более 45 дней, то по строке 090 приложения № 1 отражается сумма выручки от реализации права требования, а по строке 180 приложения № 2 — стоимость реализованного права требования. По строке 041 листа 02 отражается полная сумма убытка. Она исчисляется так:
строка 041 листа 02 = строка 180 приложения № 2 – строка 090 приложения № 1.
А теперь перейдем к третьей ситуации. Когда организация, купившая право требования, реализует его, эта операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, которое причитается налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации права требования на сумму расходов по его приобретению.
Доход от такой операции отражается по строке 070 приложения № 1, а стоимость реализованного права требования — по строке 160 приложения № 2. Полученный убыток не включается в состав расходов и отражается по строке 230 приложения № 2.
Заполняем приложения № 5 и 5а
Приложения № 5 и 5а к листу 02 декларации заполняют организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения. При заполнении этих приложений следует учитывать ряд важных моментов.
У налогоплательщиков часто возникает вопрос: можно ли уплачивать налог на прибыль в бюджет города с районным делением по месту нахождения одного из подразделений за все подразделения, если все они находятся в одном муниципальном образовании, но состоят на учете в разных налоговых органах этого муниципального образования?
Обратимся к статье 288 НК РФ. Согласно пункту 2 этой статьи уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Сумма налога распределяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина двух показателей: удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (сумме расходов на оплату труда) в целом по организации и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации. Стоимость амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном статьей 289 НК РФ.
Таким образом, если на территории муниципального образования организация имеет обособленные подразделения, которые состоят на налоговом учете в разных налоговых органах этого муниципального образования, в соответствии с требованиями статьи 288 НК РФ организация за эти обособленные подразделения должна производить уплату налога и представлять декларации по налогу на прибыль. В налоговый орган по месту постановки на учет подразделений нужно сдавать титульный лист, подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1 и приложение № 5а декларации.
Вопрос о порядке уплаты налога возникает и в тех случаях, когда несколько обособленных подразделений состоят на учете в одном налоговом органе. При этом определены обособленные подразделения, исполняющие обязанность организации по уплате налогов и сборов, и те, которые не имеют такой обязанности, с присвоением соответствующих кодов причины постановки на учет.
Можно ли в этом случае уплачивать налог по месту нахождения одного из подразделений за все подразделения и представлять сводную декларацию?
Нет, нельзя. Коды причин постановки на учет обособленных подразделений, присвоенные налоговым органом в зависимости от того, исполняют они или не исполняют обязанность организации по уплате налогов и сборов, не влияют на порядок уплаты налога на прибыль, установленный главой 25 НК РФ. Если на территории муниципального образования налогоплательщик имеет обособленные подразделения, состоящие на налоговом учете в одном налоговом органе, декларация представляется и налог уплачивается по каждому обособленному подразделению.
Итак, налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения приложения № 5 и 5а в составе декларации за отчетный (налоговый) период, а в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения — декларацию, включающую в себя титульный лист (лист 01), подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1, а также приложение № 5а в части, относящейся к конкретному обособленному подразделению.
Одновременно с представлением в налоговые органы по месту нахождения обособленного подразделения указанной декларации организация должна сообщить каждому обособленному подразделению о суммах авансовых платежей и налога на прибыль, приходящихся на это обособленное подразделение и подлежащих уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.
Суммы авансовых платежей и налога на прибыль между головной организацией и входящими в ее состав обособленными подразделениями распределяются исходя из соответствующей доли налоговой базы (в процентах), определенной на конец отчетного периода. Доля налоговой базы, которая приходится на головную организацию без входящих в ее состав обособленных подразделений и на обособленное подразделение, указывается по строке 030 соответственно приложений № 5 и 5а. При этом по каждому обособленному подразделению заполняется отдельное приложение № 5а.
Заполняем лист 02 декларации
Лист 02 декларации «Расчет налога на прибыль организаций» заполняется на основании приложений к этому листу.
У бухгалтеров часто возникают вопросы при заполнении показателя строки 290 «Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период — всего» листа 02 декларации.
Многие налогоплательщики в этой строке указывают только те суммы налога или авансовых платежей, которые фактически перечислены в бюджет. Необходимо отметить, что в декларации по налогу на прибыль состояние расчетов с бюджетом не отражается. Здесь указываются суммы, подлежащие уплате, а не фактически уплаченные или неуплаченные. Иными словами, в декларации отражаются налоговые обязательства.
Все платежи по налогу на прибыль в течение года законодателем определены как авансовые. Поэтому по строке 290 отражаются суммы авансовых платежей, исчисленные по предыдущей декларации, а также суммы авансовых платежей за последний квартал. Показатель этой строки в декларации за полугодие равен сумме показателей строк 250 «Сумма исчисленного налога на прибыль — всего» и 390 «Сумма ежемесячных авансовых платежей на ___ квартал 200__ года — всего» декларации за I квартал налогового периода.
Налог на прибыль с базы переходного периода
Не следует забывать, что 28 июля 2004 года — срок уплаты очередного платежа по налогу на прибыль с налоговой базы переходного периода в соответствии с пунктами 6 и 8 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ (далее — Закон № 110-ФЗ).
С 1 января 2004 года ставки налога на прибыль изменились. Многих налогоплательщиков в этой связи интересует вопрос: как быть с распределением сумм налога на прибыль, исчисленных с налоговой базы переходного периода?
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ | |
|
Пунктом 6 статьи 10 Закона № 110-ФЗ определено, что к налоговой базе переходного периода применяются налоговые ставки, установленные статьей 284 НК РФ. Исчисленная сумма налога подлежит уплате в бюджет в порядке, установленном пунктами 8 и 10 статьи 10 Закона № 110-ФЗ.
Независимо от дальнейшего изменения ставок налога на прибыль и нормативов отчисления налога в бюджеты различных уровней сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии со статьей 10 Закона № 110-ФЗ, уплачивается налогоплательщиками исходя из тех ставок, которые действовали на 1 января 2002 года. То есть на ту дату, на которую производился расчет налоговой базы переходного периода. Напомним эти ставки: федеральный бюджет — 7,5%, бюджеты субъектов Российской Федерации — 14,5%, местные бюджеты — 2%. Для Москвы и Санкт-Петербурга ставка налога в бюджет субъекта Российской Федерации в 2002 году составляла 16,5%.
Суммы налога на прибыль с базы переходного периода отражаются по строкам 430, 440 и 450 листа 02 декларации. Данные по этим строкам должны соответствовать данным строк 083, 093, 103 листа 12 или 13 декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года [2] .
По строке 460 отражается количество сроков уплаты сумм налога по отчетным периодам текущего года. Налог на прибыль с налоговой базы переходного периода уплачивается по итогам отчетных периодов — I квартала, полугодия и 9 месяцев. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В зависимости от этого по строке 460 указывается значение «3» или «11».
По строке 470 листа 02 отражается общая сумма налога на прибыль с налоговой базы переходного периода, подлежащая уплате в отчетном периоде (в нашем случае — по сроку 28 июля 2004 года) [3] .
Заполняем раздел 1 декларации
В данном разделе отражаются суммы налога на прибыль, подлежащие доплате в бюджет или к уменьшению. Эти суммы налогоплательщик исчисляет на основании данных, указанных в листах и приложениях декларации. Поэтому раздел 1 декларации заполняется в последнюю очередь.
Наиболее распространенная ошибка, которую налогоплательщики допускают при его заполнении, состоит в том, что организация, имеющая обособленные подразделения, переносит в этот раздел итоговые данные из листа 02 о суммах налога по всем уровням бюджетов. Это неправильно. Если организация имеет обособленные подразделения, то при заполнении декларации по головной организации в соответствующих подразделах раздела 1 она должна указывать только те суммы налога к доплате (уменьшению), которые относятся к головной организации (без учета сумм налога, приходящихся на обособленные подразделения). Суммы налога, которые относятся к обособленным подразделениям, показываются в разделе 1 декларации, которая сдается по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения. Если налогоплательщик отразит все суммы налога по всем уровням бюджетов в разделе 1 декларации, которая представляется по месту нахождения головной организации, то это приведет к повторному начислению сумм, подлежащих уплате обособленными подразделениями, в карточке лицевого счета организации по месту ее нахождения.
Раздел 1 заполняют все организации. В него входят четыре подраздела.
Подраздел 1.1 заполняется всеми организациями, которые:
— уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода;
— исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли или в общеустановленном порядке;
— уплачивают налог на прибыль с налоговой базы переходного периода.
В этом подразделе указываются суммы налога, подлежащие доплате (уменьшению) в бюджеты всех уровней по итогам отчетного (налогового) периода головной организацией или обособленными подразделениями.
Подраздел 1.2 заполняется только теми организациями, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке — в размере 1/3 суммы налога за предыдущий квартал.
В подразделах 1.3 и 1.4 отражаются суммы налога на прибыль по отдельным видам доходов.
Подраздел 1.3 заполняют организации, уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде дивидендов — доходов от долевого участия в российских организациях. При этом используются данные листа 03.
Подраздел 1.4 предназначен для организаций, уплачивающих налог на прибыль с доходов в виде:
— процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемых налоговым агентом (источником выплаты доходов). Данные берутся из раздела Б листа 03. Подраздел 1.4 заполняют также и налоговые агенты;
— процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам. Данные берутся из раздела А листа 04;
— дивидендов — доходов от долевого участия в иностранных организациях. При этом используются сведения из раздела Б листа 04.
Если организация обязана уплачивать налог на прибыль по нескольким из указанных выше видов доходов, подраздел 1.4 заполняется отдельно по каждому из них. То есть налогоплательщик представляет столько страниц подраздела 1.4, сколько у организации видов доходов.
Заполняя подразделы 1.3 и 1.4, организация должна указать сроки уплаты налога. Напомним, что по доходам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в 10-дневный срок со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).
Посмотрим на конкретном примере, как налогоплательщик должен заполнить декларацию по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2004 года.
ПРИМЕР 2
ООО «Дельта» зарегистрировано в г. Москве. Организация занимается торговой деятельностью и имеет одно обособленное подразделение — cклад-магазин «Дельта», зарегистрированное в середине 2003 года в г. Екатеринбурге. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке с последующим ежеквартальным перерасчетом.
Посмотрим, как ООО «Дельта» заполняет декларацию по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2004 года. Для упрощения примера порядок заполнения приложений № 1 и 2 к листу 02 не приводится.
В листе 02 декларации «Дельта» отражаются следующие результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за 1-е полугодие 2004 года:
по строке 010 листа 02 — доходы от реализации — 30 000 000 руб.;
по строке 020 листа 02 — расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, — 27 500 000 руб.;
по строке 030 листа 02 — внереализационные доходы — 1 500 000 руб.;
по строке 040 листа 02 — внереализационные расходы — 1 450 000 руб.
Затем рассчитывается величина прибыли, полученной за 1-е полугодие 2004 года:
30 000 000 руб. + 1 500 000 руб. – 27 500 000 руб. – 1 450 000 руб. = 2 550 000 руб.
Эта сумма отражается по строке 050 листа 02. Эта же сумма указывается и по строке 140, так как иных показателей, влияющих на величину прибыли, у ООО «Дельта» не было.
У ООО «Дельта» есть остаток неперенесенного убытка на начало 2004 года. Он составляет 3 500 000 руб. В текущем отчетном (налоговом) периоде организация может признать часть убытка, не превышающую 30% налоговой базы (п. 2 ст. 283 НК РФ). Сумма убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемую базу в 1-м полугодии 2004 года, рассчитывается так:
2 550 000 руб. х 30% = 765 000 руб.
Эта сумма указывается по строке 150 листа 02.
Налоговая база для исчисления налога составит:
2 550 000 руб. – 765 000 руб. = 1 785 000 руб.
Исходя из этой суммы будет рассчитана сумма налога на прибыль в бюджеты всех уровней. Величина налоговой базы (1 785 000 руб.) отражается в строках 180, 190 и 200 листа 02.
Сумма налога на прибыль в целом по организации составляет:
1 785 000 руб. х 24% = 428 400 руб.
Этот показатель отражается по строке 250 листа 02 декларации.
Теперь надо распределить сумму налога на прибыль по бюджетам разных уровней.
ООО «Дельта» должно уплатить налог в федеральный бюджет (по организации в целом), в бюджет г. Москвы (по головной организации), в бюджет Свердловской области и г. Екатеринбурга (по обособленному подразделению). Распределение налога на прибыль между головной организацией и обособленным подразделением производится в приложениях № 5 и 5а.
Сначала нужно определить долю налоговой базы, которая приходится на головную организацию и обособленное подразделение. В качестве показателей для распределения сумм налога на прибыль между ними ООО «Дельта» использует среднесписочную численность работников и остаточную стоимость амортизируемого имущества.
На конец отчетного периода (30 июня 2004 года) среднесписочная численность работников составляет 37 человек. Из них в головной организации (г. Москва) работает 32 человека, а в обособленном подразделении — 5 человек.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества по организации — 94 000 руб. При этом остаточная стоимость амортизируемого имущества головной организации (г. Москва) составляет 85 000 руб., а в обособленном подразделении г. Екатеринбурга — 9000 руб.
Удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения в среднесписочной численности работников всей организации в июне составляет:
5 чел. : 37 чел. х 100% = 13,51%.
Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации на 30 июня 2004 года составляет:
9000 руб. : 94 000 руб. х 100% = 9,57%.
Средняя арифметическая величина этих показателей равна:
(13,51% + 9,57%) : 2 = 11,54%.
Таким образом, доля налоговой базы, приходящаяся на обособленное структурное подразделение, составляет 11,54%. Следовательно, доля налоговой базы
головной организации составляет 88,46% (100% – 11,54%).
Доля налоговой базы указывается в приложениях № 5 и 5а.
Теперь рассчитаем суммы налога, которые подлежат уплате в бюджеты разных уровней по месту нахождения головной организации и обособленного подразделения. Они представлены в табл. 3.
Таблица 3 . Суммы исчисленного налога на прибыль по головной организации и обособленному подразделению
Наименование бюджета | Налоговая база, руб. | Ставка налога, % | Сумма налога по головной организации, руб. (гр. 2 х гр. 3) | Сумма налога по обособленному подразделению, руб. (гр. 2 х гр. 3) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
В федеральный бюджет | 1 785 000 | 5 | 89 250 (строка 260 листа 02) | — |
В бюджет г. Москвы | 1 579 011 | 19* | 300 012 (строка 090 графы 4 приложения № 5) | — |
В бюджет Свердловской области | 205 989 | 17 | — | 35 018 (строка 090 графы 3 приложения № 5а) |
В бюджет г. Екатеринбурга | 205 989 | 2 | — | 4120 (строка 100 графы 3 приложения № 5а) |
*Ставка налога в бюджет г. Москвы составляет 19% в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 23.12.2003 № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год».
Начисленные суммы налога по головной организации, обособленному подразделению и по организации в целом указываются в соответствующих строках приложений № 5, 5а и листа 02. При этом сумма налога в бюджеты субъектов Российской Федерации по организации в целом определяется путем сложения сумм налога в бюджет г. Москвы и в бюджет Свердловской области:
300 012 руб. + 35 018 руб. = 335 030 руб.
Эта сумма указывается по строке 270 листа 02.
Рассчитаем сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. Эта сумма складывается как сумма авансовых платежей, начисленных за I квартал, и сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение II квартала.
Данные о сумме начисленных авансовых платежей представлены в табл. 4.
Таблица 4 . Начисленные авансовые платежи за отчетный (налоговый) период
(руб.)
Наименование бюджетов | Налог в виде авансового платежа за I квартал, руб. | Ежемесячные авансовые платежи на II квартал, руб. | Всего начислено авансовых платежей за 1-е полугодие, руб. (гр. 2 + гр. 3) |
1 | 2 | 3 | 4 |
По организации в целом | 210 000 (строка 250 листа 02 декларации за I квартал) | 210 000 (строка 390 листа 02 декларации за I квартал) | 420 000 (строка 290 листа 02 декларации за полугодие) |
В том числе: в федеральный бюджет | 43 750 (строка 260 листа 02 декларации за I квартал) | 43 750 (строка 400 листа 02 декларации за I квартал) | 87 500 (строка 300 листа 02 декларации за полугодие) |
в бюджет г. Москвы | 149 625 (строка 090 графы 4 приложения № 5 декларации за I квартал) | 149 625 (строка 220 графы 4 приложения № 5 декларации за I квартал) | 299 250 (строка 110 графы 4 приложения № 5 декларации за полугодие) |
в бюджет Свердловской области | 14 875 (строка 090 графы 3 приложения № 5а декларации за I квартал) | 14 875 (строка 220 графы 3 приложения № 5а декларации за I квартал) | 29 750 (строка 110 графы 3 приложения № 5а декларации за полугодие) |
в бюджет г. Екатеринбурга | 1750 (строка 280 листа 02 декларации за I квартал) | 1750 (строка 420 листа 02 декларации за I квартал) | 3500 (строка 120 графы 3 приложения № 5а, строка 320 листа 02 декларации за полугодие) |
Полученные данные отражаются в соответствующих строках приложений № 5, 5а и листа 02 декларации. Для того чтобы определить сумму авансовых платежей, начисленных за 1-е полугодие в бюджет субъектов РФ, необходимо сложить суммы начисленных авансовых платежей в бюджет г. Москвы и в бюджет Свердловской области. Эта сумма равна:
299 250 руб. + 29 750 руб. = 329 000 руб.
Она указывается по строке 310 листа 02 декларации.
Теперь рассчитаем сумму налога на прибыль, подлежащую доплате по сроку 28.07.2004. Для этого нужно из суммы исчисленного налога на прибыль вычесть сумму начисленных авансовых платежей за отчетный период.
Сумма налога к доплате по головной организации составит:
— в федеральный бюджет: 89 250 руб. – 87 500 руб. = 1750 руб. (эта сумма указывается по строке 040 раздела 1.1);
— в бюджет г. Москвы: 300 012 руб. – 299 250 руб. = 762 руб. (строка 150 приложения № 5).
Сумма налога к доплате по обособленному подразделению составит:
— в бюджет Свердловской области: 35 018 руб. – 29 750 руб. = 5268 руб. (строка 150 приложения № 5а);
— в бюджет г. Екатеринбурга: 4120 руб. – 3500 руб. = 620 руб. (строка 160 приложения № 5а).
Рассчитаем сумму авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале 2004 года. Воспользуемся данными, приведенными выше.
По организации в целом сумма авансовых платежей на III квартал исчисляется как разница между суммой налога на прибыль, начисленной за полугодие, и суммой налога на прибыль, начисленной за I квартал. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса.
В ООО «Дельта» общая сумма авансовых платежей на III квартал составляет:
428 400 руб. – 210 000 руб. = 218 400 руб.
Эта сумма указывается по строке 390 листа 02.
Уплата авансовых платежей в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Об этом говорится в пункте 2 статьи 288 НК РФ. Пунктом 7 Инструкции по заполнению декларации предусмотрено, что суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале по месту нахождения обособленных подразделений и головной организации, определяются исходя из соответствующей доли налоговой базы, исчисленной за полугодие.
В ООО «Дельта» суммы ежемесячных авансовых платежей на III квартал будут распределены между головной организацией и обособленным подразделением следующим образом.
По месту нахождения головной организации в III квартале надо будет перечислить такие суммы авансовых платежей:
— в федеральный бюджет:
218 400 руб. х 5% : 24% = 45 500 руб. (строка 400 листа 02);
— в бюджет г. Москвы:
218 400 руб. х 19% : 24% х 88,46% = 152 947 руб. (строка 220 графы 4 приложения № 5).
Авансовые платежи по обособленному подразделению составляют:
— в бюджет Свердловской области:
218 400 руб. х 17% : 24% х 11,54% = 17 853 руб. (строка 220 приложения № 5а);
— в бюджет г. Екатеринбурга:
218 400 руб. х 2% : 24% х 11,54% = 2100 руб. (строка 230 приложения № 5а, строка 420 листа 02).
Общая сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале в бюджеты субъектов РФ, равна 170 800 руб. (152 947 руб. + 17 853 руб.). Эта сумма указывается по строке 410 листа 02.
ООО «Дельта» в составе декларации также должно представить в соответствующие налоговые органы подразделы 1.1 и 1.2 Раздела 1. В этих подразделах указываются итоговые суммы налога, которые начисляются в карточках лицевого счета налогоплательщика по месту нахождения головной организации и обособленного подразделения.
В подразделе 1.1 Раздела 1, который сдается по месту нахождения головной организации, указываются суммы налога, подлежащие доплате:
— в федеральный бюджет — по организации в целом;
— в бюджет субъекта РФ — по головной организации без учета обособленного подразделения.
В подразделе 1.2 Раздела 1, который заполняется по головной организации, указываются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате головной организацией в III квартале 2004 года. Для этого исчисленная сумма авансовых платежей в федеральный бюджет (строка 400 листа 02) и бюджет субъекта РФ (строка 220 графы 4 приложения № 5) делится на 3 части (по количеству месяцев в квартале).
Подразделы 1.1 и 1.2 Раздела 1 по обособленному подразделению заполняются аналогичным образом. Они включаются в состав декларации, которая представляется по месту нахождения обособленного подразделения.
Образец заполнения декларации, которая сдается по месту нахождения головной организации, приведен на с. 26—32.
[1] См. статьи: «Заполняем новую декларацию по налогу на прибыль» // РНК, 2004, № 5; «Как заполнить декларацию по налогу на прибыль за 2003 год» // РНК, 2004, № 1-2. — Примеч. ред.
[2] Нумерация строк приведена в соответствии с формой декларации, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 с учетом изменений, внесенных приказом МНС России от 12.07.2002 № БГ-3-02/358, действовавшей в 2002—2003 годах.
[3] Вопрос об особенностях уплаты налога на прибыль с базы переходного периода будет подробно рассмотрен в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.
Начать дискуссию