Аудитор, генеральный директор
ООО Аудиторская фирма "Демидова и К"
Журнал "Практический бухгалтерский учет" N10 - 2002 год
В последней редакции главы 25 НК РФ из состава внереализационных расходов исключены убытки от списания сумм долгов, нереальных к взысканию. Это новшество распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, несмотря на то, что оно значительно ухудшает положение налогоплательщиков.
Раньше, напомним, статьей 265 НК РФ была предусмотрена возможность одновременного включения в состав внереализационных расходов:
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
- суммы других долгов, нереальных к взысканию;
- суммы созданного резерва по сомнительным долгам.
В свою очередь резерв по сомнительным долгам (и в первой, и в новой редакции гл. 25 НК РФ) предназначен для покрытия убытков от безнадежных долгов. Безнадежными признаются долги, по которым истекли сроки исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
У налогоплательщиков (до вступления в силу закона N 57-ФЗ) была возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли при списании сумм долгов:
- по которым истекли сроки исковой давности;
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
- нереальных к взысканию.
Нереальность взыскания - оценочная категория
Уменьшение прибыли на сумму убытков от списания долгов, нереальных к взысканию, было предусмотрено и ранее действующим законодательством. Отсутствие конкретного определения долгов, нереальных к взысканию давало возможность налогоплательщикам списывать сумму задолженности на основании любых документов, подтверждающих нереальность возврата суммы долга. В постановлении ФАС Северо‑Западного округа от 23.04.98 по делу N А05-6413/97-410/8 было указано: "в действующем законодательстве отсутствует точное определение долгам, нереальным для взыскания. Реальность или нереальность взыскания представляют собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела".
Важен тот факт, что в первой редакции главы 25 НК РФ также отсутствовало определение долгам, нереальным к взысканию. Налогоплательщики, как и раньше, могли самостоятельно оценивать нереальность взыскания долга и списывать сумму долга даже до истечения срока исковой давности (с уменьшением величины налоговой базы по налогу на прибыль). Например, нереальность взыскания могли доказать следующие документы: подтверждение Регистрационной палаты об отсутствии регистрации в государственном реестре организации‑должника, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности и т. д.
Долги переименовали
После внесения изменений в статьи 265 и 266 НК РФ у налогоплательщиков осталось право уменьшения прибыли только на сумму безнадежных долгов (подп. 2 п. 2 ст. 265 в ред. от 29.05.02 N 57-ФЗ) и сумму резерва по сомнительным долгам (п.п. 7 п. 1 ст. 265 в ред. от 29.05.02 N 57-ФЗ).
Резерв по сомнительным долгам, как и прежде, может быть использован на покрытие убытков от безнадежных долгов. Долги, нереальные к взысканию, исключены из статей НК РФ и как отдельный вид расходов (п. 70 ст. 1 закона N 57-ФЗ), и как отдельное понятие (п. 71 ст.1 закона N 57-ФЗ). Теперь долгами нереальными к взысканию названы те же долги, которые ранее названы безнадежными. То есть нереальными к взысканию признаются те же долги, что ранее были безнадежными (п. 2 ст. 266 НК РФ). Долги, признаваемые безнадежными, перечислены выше.
В итоге в законе налогоплательщикам оставлена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли только при списании суммы долгов:
- по которым истекли сроки исковой давности;
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В практике деятельности организаций чаще всего списание задолженности производится после обращения в арбитражный суд и получения от судебного пристава исполнительных документов без исполнения: акта о невозможности взыскания долга и постановления о возвращении исполнительного документа (ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").
Обращение в арбитражный суд в большинстве случаев производится организациями до истечения срока исковой давности. ПредЪявление иска в суд прерывает течение срока исковой давности (при подаче иска в пределах срока давности); в случае предЪявления иска течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
В этом случае организация теряет возможность списания суммы долга на основании истечения срока давности.
В пункте 2 статьи 266 НК РФ остался второй вариант уменьшения прибыли: на сумму долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Поэтому сразу нужно разобраться, свидетельствуют ли вышеперечисленные документы, полученные от судебного пристава, о фактах прекращения обязательств, названных в пункте 2 статьи 266 НК РФ.
Обратимся к гражданскому законодательству, на необходимость руководства которым дано прямое указание в статье 266 НК РФ. Перечисленные в пункте 2 статьи 266 НК РФ случаи прекращения обязательств определены в статьях 416, 417, 419 ГК РФ.
Прекращение обязательства невозможностью исполнения имеет место, если невозможность вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает в силу различных обстоятельств фактического характера (например, гибель товара, составляющего предмет обязательства) (ст. 416 ГК РФ).
Прекращение обязательства на основании акта государственного органа имеет место в случае издания акта государственного органа, запрещающего действия, которые составляют содержание обязательства (например, изданный после заключения договора государственный акт о запрете поставки товара, составляющего предмет обязательства) (ст. 417 ГК РФ).
Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника) (ст. 419 ГК РФ). В этом случае считаются погашенным требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица (должника). Кроме того, погашенными считаются требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией (конкурсным управляющим), если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано, требования признаны необоснованными (п. 6 ст. 64 ГК РФ; п. 5 ст. 114 Федерального закона от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").
љљљљљљљљљљљ Таким образом, гражданским законодательством не предусмотрено прекращение обязательств в случаях получения организацией вышеназванных документов судебного пристава: акта о невозможности взыскания долга, постановления о возвращении исполнительного документа. Следовательно, эта сумма долга также не будет относиться к долгам, указанным в пункте 2 статьи 266 НК РФ в качестве возможных внереализационных расходов.
Практически в новой редакции пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ для организаций оставлена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли только в двух случаях списания долгов:
- при истечении срока исковой давности (при отсутствии судебного акта и исполнительного производства);при ликвидации организации - должника (в т. ч. в результате банкротства).Проигрыши в суде и выигрыш в Госдуме
Работники налоговых органов и до вступления в силу главы 25 НК РФ негативно относились к фактам уменьшения прибыли при списании организациями сумм долга на основании документов, возвращенных судебными приставами без исполнения. О попытках привлечения таких налогоплательщиков к ответственности сказано в материалах постановлений ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.01 N Ф04/3416-1166/А45-2001, от 23.04.01 N Ф04/1145-198/А70-2001; постановлений ФАС Северо-Западного округа от 09.10.01 N А52/1261/2001/2, от 14.12.99 N А56-18858/99; постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.01 N А06-870у-13к/00 и др.
Работники налоговых органов безуспешно пытались доказать, что уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль можно было только в случаях ликвидации организации - должника, завершения конкурсного производства, при отказе суда или арбитража во взыскании долга. Но арбитражные суды единодушно поддерживали позицию и права налогоплательщиков. По мнению судей, факт возврата документов судебным приставом-исполнителем свидетельствовал о нереальности взыскания задолженности, а действующее (в тот период) налоговое законодательство не содержало такого условия для списания долга как ликвидация организации - должника.
К сожалению, новая редакция НК РФ воплотила в жизнь требования, ранее существовавшие только в мыслях работников налоговых органов. И это только один из примеров, когда текст НК РФ отредактирован в пользу бюджета.
Но есть возможность не торопиться
Таким образом, внесенные в статьи 265, 266 НК РФ изменения сократили перечень внереализационных расходов и уменьшили возможности налогоплательщиков по списанию сумм долгов. Следовательно, изменения ухудшили положение налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах ухудшающие положение налогоплательщиков не могут иметь обратной силы (подробнее о порядке вступления в силу налоговых законов см. "ПБУ" N 8, 2002). Внесенные в подпункт 2 пункта 2 статьи 265, пункт 2 статьи 266 НК РФ изменения должны вступать в силу только с 1 числа следующего налогового периода (т. е. 01.01.03). Но не исключена вероятность, что у налоговых органов будет иное мнение, и налогоплательщикам придется доказывать свои интересы в судебном порядке.
Начать дискуссию