Налоговые органы нередко расширительно толкуют нормы Налогового кодекса РФ, связанные со штрафными санкциями по хозяйственным договорам, и пытаются на этом основании доначислить налог на прибыль. Минфин России разъяснил порядок учета и уточнил даты признания соответствующих доходов и расходов. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 25.04.13 № 03-03-06/1/14557)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 25.04.13 № 03-03-06/1/14557
Правила учета одинаковы
Специалисты финансового ведомства рассказали, в каком порядке учитываются штрафы, пени, неустойки за нарушение контрагентами договорных обязательств при налогообложении прибыли и в бухучете.
Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ).
Статьей 331 ГК РФ предусмотрено, что соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
В налоговом учете такие суммы включаются во внереализационные доходы либо во внереализационные расходы (п. 3 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). У получателя средств возникает доход, у виновной стороны, уплачивающей санкции, соответственно расход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В комментируемом письме уточнено, что датой получения (осуществления) указанных доходов (расходов) будет дата признания должником сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций либо дата вступления в законную силу решения суда. Основанием для этого служат положения подпункта 4 пункта 4 статьи 271 и подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Аналогичный порядок применяется и в бухгалтерском учете. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. То есть моментом отражения указанных доходов (расходов) в бухгалтерских регистрах организации также будет дата признания должником сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций либо дата вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, принципы и даты учета штрафных санкций за нарушение договорных (долговых) обязательств одинаковы, что избавляет от необходимости отражать разницы между данными налогового и бухгалтерского учета.
Доходы
А что на практике?
Как было уже сказано, налоговики часто нарушают такую трактовку, пытаются дополнить разными условиями и искажают ее смысл. Это приводит к необоснованному включению полученных сумм штрафных санкций в доходы и доначислению налога на прибыль.
Рассмотрим, например, такую ситуацию.
Контрагент в связи с неисполнением обязательств должен уплатить организации (банку) неустойку. Он ее не платит и не совершает никаких фактических действий для признания своей обязанности по ее уплате. Банк в свою очередь не предпринимает мер по истребованию неустойки. Подлежат ли в данном случае включению в доходы банка в целях исчисления налога на прибыль суммы санкций, предусмотренных договором с организацией-должником?
Проверяющие достаточно часто пытаются доначислить налог с сумм санкций, установленных договором, ссылаясь на то, что налогоплательщик не предпринимал никаких действий по взысканию долга. Однако этот факт не имеет никакого правового значения, поскольку таких требований или условий Налоговый кодекс не содержит.
Минфин России согласен с тем, что сумма санкций, предусмотренных договором, не считается доходом для целей налогообложения прибыли в случае, когда сторона не предпринимает мер по ее истребованию, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате санкций (в виде фактической их уплаты либо письменного подтверждения признания суммы санкций). Это разъяснено в письмах от 03.04.09 № 03-03-06/2/75, от 07.11.08 № 03-03-06/2/152.
Иногда налоговики утверждают, что сама подпись контрагента под договором является одним из способов изначального признания нарушителем своей обязанности выплатить определенную договором сумму санкций при нарушении установленных условий. Исходя из того, что ответственность за нарушение условий договора определена безусловными признаками.
Такой подход не соответствует нормам Налогового кодекса об объекте налогообложения и о признании доходов (п. 1 ст. 247, п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
По мнению арбитров, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход налогоплательщика не с момента нарушения договорных обязательств, а с момента их признания контрагентом либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.
Суды придерживаются правовой позиции, сформированной по данному вопросу еще в решении ВАС РФ от 14.08.03 № 8551/03. В нем отмечено, что условия, при которых суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются доходом налогоплательщика, установлены в статьях 250 и 271 НК РФ. И что анализ норм главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в их взаимосвязи приводит к выводу, что все существенные элементы налогообложения, позволяющие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на прибыль, не связаны с положениями статьи 317 НК РФ*.
* Статья 317 НК РФ посвящена налоговому учету сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.08.07 № А56-273/2007 отклонены доводы налогового органа о том, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им договора, а согласование сторонами в договоре условий о неустойке само по себе достаточно для признания в доходах причитающихся сумм. Арбитры указали, что фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пеней), является:
– либо фактическая уплата кредитору суммы неустойки;
– либо получение кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о готовности последнего уплатить определенную договором сумму неустойки;
– либо вступление в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пеней).
Подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций в установленном этим договором размере, но не может рассматриваться как признание их должником.
Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского от 12.09.07, 19.09.07 № КА-А40/ 7899-07-1,2, от 28.11.05, 22.11.05 № КА-А40/11772-05, Западно-Сибирского от 03.07.06 № Ф04-7697/ 2005(24094-А27-26) округов.
Расходы
У организаций-должников, учитывающих уплаченные штрафы в составе своих налоговых расходов, может возникнуть такая проблема.
Некоторые инспекции не позволяют списать уплаченную сумму санкций в налоговые расходы, обосновывая это тем, что факт уплаты (платежное поручение по оплате неустойки) сам по себе не свидетельствует о признании данных санкций налогоплательщиком. Согласно их трактовке, документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить его письменное согласие оплатить долг в указанном размере (это, в частности, следует из письма ФНС России от 27.06.11 № ЕД-3-3/2164).
Однако Минфин России неоднократно разъяснял, что обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму неустойки (штрафа, пеней), является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф. Об этом говорится в письмах от 25.05.12 № 03-03-06/1/272, от 29.11.11 № 03-03-06/1/786.
Арбитражная практика также показывает, что признание задолженности может быть подтверждено как сообщениями о признании долга (например, актом сверки, подписанным уполномоченным лицом, письмом и т. д.), так и совершением должником конкретных действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга. К их числу относится и уплата должником суммы штрафной санкции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.07 № А56-28963/2006).
Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами по поводу включения неустойки (пеней, штрафа) во внереализационные расходы в отсутствие решений судов, организации целесообразно оформить письменное подтверждение согласия уплатить конкретные штрафные суммы. Это может быть двусторонний акт (подписанный должником), письмо должника и т. п. Дата такого документа и будет служить датой признания суммы санкций во внереализационных расходах компании-нарушителя.
Начать дискуссию