Субаренда при отсутствии согласия арендодателя: обоснованность расходов

В соответствии с п.2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем). По общему правилу к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Арендные платежи за арендуемое имущество (в т.ч. и по договору субаренды) могут включаться в расходы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению налоговых органов и Минфина РФ, отсутствие согласия первоначального арендодателя на сдачу имущества в субаренду влечет невозможность включения субарендатором в расходы по налогу на прибыль арендных платежей.

Так, в письме Минфина РФ от 27 декабря 2005 г. №03-03-04/1/450 отмечается, что суммы арендной платы, уплаченные субарендатором непосредственно арендодателю в нарушение гражданского законодательства и (или) договора субаренды, не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организацией.
Указанная позиция представляется необоснованной по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Таким образом, при наличии документов подтверждающих использование арендуемого помещения в деятельности, направленной на получение дохода (например, в качестве офиса), документов, подтверждающих фактическую уплату арендных платежей арендодателю, и при соответствии арендных платежей среднерыночным ценам расходы по договору субаренды должны быть признаны обоснованными и документально подтвержденными, независимо от наличия или отсутствия согласия основного арендодателя.

Аналогичным образом должен решаться вопрос и о включении в расходы затрат на содержание арендуемых помещений, предусмотренных договором субаренды [1], в т.ч. расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, охрану помещений и т.п.
Правильность указанных выводов неоднократно подтверждалась арби тражными судами при рассмотрении аналогичных дел.
Так в п. 4 Обзора практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков (Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.1999 г. № 41), ВАС РФ сделал вывод о том, что факт использования банком помещения на основании договора субаренды с арендатором, заключенного без согласия арендодателя, не препятствует включению в себестоимость банка затрат на оплату услуг по охране данного помещения, если оно используется исключительно для банковской деятельности и у исполнителя по договору охранных услуг имеется лицензия на занятие охранной деятельностью.

Несмотря на то, что Пункт 4 указанного информационного письма ВАС РФ впоследствии был исключен из текста информационного письма (Специальное приложение к "Вестнику ВАС РФ", N 11 (ч. 2), 2003), подход арбитражных судов к рассмотрению дел данной категории остался прежним.

Например, ФАС Поволжского Округа в Постановлении от 08.06.2006 по делу №А55-25816/2005 отметил, что факт передачи налогоплательщиком имущества в субаренду без согласия арендодателя обоснованно признан судебными инстанциями не влияющим на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу на величину произведенных расходов.
Кроме того, в качестве косвенных доказательств того, что пороки договоров аренды и субаренды согласно гражданского законодательства не могут влиять на налоговые последствия сделок налогоплательщиков можно привести сложившуюся судебно-арбитражную практику по признанию расходов по налогу на прибыль обоснованными, в случае если договор аренды, заключенный на срок более 1 года, не был зарегистрирован в установленном законом порядке и в связи с чем являлся незаключенным:
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налоговой инспекции о неправильном отнесении на себестоимость пр одукции (работ, услуг) расходов по арендной плате ввиду отсутствия государственной регистрации договоров аренды, поскольку налоговое законодательство не ставит возможность отнесения расходов на себестоимость в зависимость от наличия государственной регистрации договоров (Постановление ФАС СЗО от 24.10.2005 по делу №А66-540/2005).

Инспекция считает, что Общество, уплачивая арендные платежи по договору аренды нежилого помещения, не прошедшего государственную регистрацию, не вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный довод правомерно не принят судом, так как названная норма не ставит условием для включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, наличие государственной регистрации договоров аренды (Постановление ФАС ПО от 06.12.2005 по делу № А55-1586/05-51).

Отсутствие государственной регистрации договоров аренды имущества не является основанием для отк аза в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных арендатором, поскольку возможность отнесения арендных платежей на себестоимость не зависит от факта государственной регистрации договора аренды (Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2003 г. по делу № КА-А41/4603-03).

Арендная плата за помещения, используемые налогоплательщиком в производственной деятельности, уменьшает налогооблагаемую прибыль налогоплательщика вне зависимости от государственной регистрации договора аренды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2003 г. по делу № А56-4450/03; Постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 г. по делу № А55-14674/2004-41;Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 г. по делу № Ф08-3567/05-1437А).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что включение в расходы по налогу на прибыль арендных платежей и расходов на содержание арендуемых помещений по договору субаренды в случае отсутствия согласия основного арендодателя, скорее всего, обернется спором с налоговым органом. Однако перспективы рассмотрения данного спора в суде в пользу налогоплательщика являются достаточно высокими (более 90%) при условии доказанности обоснованности и документального подтверждения расходов.