Вопросы
В каких случаях может применяться универсальный корректировочный документ (УКД)?
Для Банка, как для Заказчика услуги, будут ли расходы документально подтверждены (для целей исчисления налога на прибыль) если Исполнитель предоставил нам следующий пакет документов:
Акт выполненных работ и счет-фактуру. Но акт нами (Заказчиком) не был подписан из-за разногласий с Исполнителем в отношении стоимости услуги (документы относятся к прошлому налоговому периоду).
Универсальный корректировочный документ, оформленный на измененную стоимость услуги, согласованную Заказчиком и Исполнителем (дата документа принадлежит текущему налоговому периоду).
Мнение консультантов
Универсальный корректировочный документ может использоваться хозяйствующим субъектом как первичный документ в случаях изменения стоимости переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав - далее ценностей) после их отгрузки и выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку. Случаи оформление универсального корректировочного документа приведены в Приложении 2 к Письму ФНС от 17.10.2014г. № ММВ-20-15/86@.
Расходы Банка по оплате услуг Исполнителя будут считаться документально подтвержденными при наличии перечисленных в тексте вопроса документов в случае, если изменение стоимости услуг произошло по причине наличия у Банка претензий по качеству и объему предоставленных услуг при принятии результатов оказания услуг, при этом иной документ о расхождениях представителем Исполнителем не подписывался.
Обоснование мнения консультантов
Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом № 402-ФЗ, если иное не установлено настоящим Федеральным законом (часть 1 статьи 6 Закона № 402-ФЗ). На основании статьи 5 Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
факты хозяйственной жизни;
активы;
обязательства;
источники финансирования его деятельности;
доходы; расходы;
иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Фактом хозяйственной жизни является сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Закона № 402-ФЗ).
На основании части 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Перечень обязательных реквизитов первичных документов приведен в части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (часть 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ). В соответствии с частью 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту — налог, НДС).
Согласно пункту 3 статьи 168 НК:
при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса[1].
Порядок заполнения счета-фактуры установлен пунктом 5 статьи 169 НК, корректировочного счета-фактуры — пунктом 5.2 статьи 169 НК.
На основании пункта 1 статьи 169 НК счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК.
Формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу, и правила их заполнения утверждены Постановлением № 1137. Письмом ФНС РФ от 12.03.2012г. № ЕД-4-3/4061@ доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмо Минфина РФ от 09.02.2012г. № 03-07-15/17, в котором отмечено, что нормами главы 21 НК указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не запрещено и не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.
На основании пункта 1 статьи 252 НК при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту — налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 313 НК налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Представители финансового ведомства неоднократно обращали внимание, что НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (Письмо Минфина РФ от 20.11.2023г. № 03-03-06/1/110686).
Вместе с тем, по мнению специалистов Минфина РФ акт об оказании услуг является обязательным подтверждающим документом, если его составление требуется в соответствии с гражданским законодательством или заключенным договором (Письма Минфина России от 13.11.2009г. № 03-03-06/1/750, от 20.08.2007г. № 03-03-06/1/576), а счет-фактура косвенно подтверждает произведенные затраты и может служить только дополнением к основным первичным документам (Письмо Минфина России от 25.06.2007г. № 03-03-06/1/392).
По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 272 НК, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 272 Кодекса, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. Расходы признаются в том отчетом (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
При этом наряду с общими положениями, статья 272 НК содержит специальные положения, регулирующие порядок признания отдельных видов расходов, а также даты признания таких расходов. Так, для услуг (работ) производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (пункт 2 статьи 272 НК).
В Письме ФНС от 17.10.2014г. № ММВ-20-15/86@ представлена рекомендованная к применению форма универсального корректировочного документа (далее по тексту — УКД). В нем указывается, что УКД может использоваться хозяйствующим субъектом как первичный документ в случаях изменения стоимости переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав — далее ценностей) после их отгрузки и выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку.
«Изменение общей стоимости поставки после факта отгрузки (при отсутствии ошибок в его оформлении) может быть обусловлено изменением цены (тарифа) и (или) изменением количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Такое изменение требований и обязательств продавца и покупателя как факт хозяйственной жизни в соответствии с пунктом 8 статьи 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) подлежит оформлению первичным учетным документом.
В настоящее время единая унифицированная форма документа, которым подлежит оформление указанного факта хозяйственной жизни, не установлена. В таком случае продавец и покупатель могут оформить изменение размера требований и обязательств по любой самостоятельно определенной форме (при условии указания в ней всех обязательных реквизитов, установленных частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).
Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) специальных требований к оформлению таких операций для целей исчисления налога на прибыль не установлено, поэтому первичный учетный документ, составленный на бумажном носителе (или в виде электронного документа) по любой форме, соответствующий указанным требованиям, может являться основанием для отражения указанной в нем суммы в регистрах налогового учета (статья 313 НК).
Из пункта 10 статьи 172 НК следует, что наличие документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является у продавца основанием для выставлениякорректировочного счета-фактуры в порядке, установленном пунктом 5.2 статьи 169 НК.
При этом глава 21 НК и постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137) не содержат ограничений на введение в формы корректировочных счетов-фактур дополнительных реквизитов.
Таким образом, информация корректировочных счетов-фактур может быть объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.
Такой комплексный документ при соблюдении требований Закона № 402-ФЗ и главы 21 НК позволяет экономическому субъекту использовать право на налоговый вычет по НДС (продавцу и покупателю на основании пункта 13 статьи 171 НК), а также подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов)».
Форма УКД как и форма предложенного ранее в письме ФНС России от 21.10.2013г. № ММВ-20-3/96@ универсального передаточного документа (УПД), носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права экономических субъектов на использование иных самостоятельно разработанных и соответствующих положениям статьи 9 Закона № 402-ФЗ форм первичных учетных документов и формы корректировочного счета-фактуры, установленной Постановлением № 1137.
УКД может иметь один из следующих статусов:
статус 1 — УКД используется как корректировочный счет-фактура и соглашение (уведомление);
статус 2 — УКД используется как соглашение (уведомление).
Случаи оформление УКД приведены в Приложении 2 к указанному Письму:
«Форма УКД может применяться для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том случае, когда предложение о таком изменении исходит от продавца и требует согласия покупателя на такое изменение или не требует его.
Форма УКД также может применяться в целях документирования продавцом согласия с претензией покупателя при выявлении последним расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приемке (без постановки на учет), в случае, если документ о расхождениях представителем продавца не подписывался (односторонний акт о расхождениях)…
Форма УКД не предназначена для использования в случаях, когда изменение общей стоимости отгрузки обусловлено допущенной продавцом ошибкой в первоначальном комплекте документов, сопровождающих отгрузку (УПД, иного первичного учетного документа на отгрузку и счета-фактуры). Исправление таких ошибок в примененной ранее форме УПД может производиться в порядке, указанном в приложении № 7 к настоящему письму».
УКД заполняется в соответствии с рекомендациями, изложенными в Приложении 3 к Письму № ММВ-20-3/96@:
в строке 1 для УКД со статусом 1 указываются реквизиты корректировочного счета-фактуры, а также реквизиты счета-фактуры, корректировка показателей которого производится (подстрока 1б);
в строке 5 указываются реквизиты передаточных(отгрузочных) документов, которыми были переданы товары, услуги, результаты работ, права);
строка 8 заполняется в случае формирования продавцом предложения покупателю об изменении стоимости товаров (работ, услуг, прав);
строка 9 заполняется в случае уведомления продавцом покупателя об изменении стоимости товаров (работ, услуг, прав). Строка 9 заполняется в том случае, если в документе - основании передачи (сдачи)/получения (приемки) изначально была согласована возможность изменения стоимости при выполнении определенных условий договора (например, объема закупок), и данным документом вторая сторона уведомляется о наступлении ранее согласованных событий;
строку 12 покупатель заполняет в случае согласия на изменение стоимости товаров (работ, услуг, прав). Строка 12 заполняется только при наличии данных в строке 8;
в строке 13 указывается дата, в которую покупатель дал согласие на изменение стоимости товаров (работ, услуг, прав).
Порядок отражения показателей УКД в налоговом учете приведен в Приложении 6 к Письму № ММВ-20-3/96@:
«…в целях исчисления налога на прибыль при изменении стоимости отгрузки в сторону уменьшения/увеличения, первичный учетный документ, составленный по факту изменения общей стоимости поставки, может являться основанием:
соответствующей корректировки стоимости приобретенных ценностей у покупателя;
соответствующей корректировки выручки у продавца.
Основными показателями универсального корректировочного документа являются данные о стоимости единицы товара (работы, услуги, имущественного права) до и после изменений. Таким образом, данным комплексным документом рекомендуется оформлять в случаи пересмотра сторонами цены единицы товара».
Относительно корректировки налога на прибыль у покупателя на основании полученного УКД в Приложении 6 к Письму указано:
«Уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в результате изменения цены влечет за собой корректировку данных налогового учета о стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Если приобретенные товары уже были реализованы, то необходимо произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период признания расходов.….
Согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Следовательно, в случае увеличения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщик вправе учесть увеличение стоимости:
в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости (показатель строки 1);
в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) — показатель строки 13».
Как следует из текста вопроса, Исполнителем в предыдущем налоговом периоде оказаны Банку услуги. Договором об оказании услуг предусмотрено подписание сторонами акта выполненных работ. В адрес Банка Исполнителем был выставлен счет-фактура и акт выполненных работ. Акт Банком не был подписан из-за разногласий с Исполнителем в отношении стоимости услуги. По результату рассмотрения претензий Банка в текущем налоговом периоде Исполнителем был выставлен УКД, оформленный на согласованную сторонами измененную стоимость услуг.
Из текста вопроса не представляется возможным определить, по какой причине произошло изменение стоимости услуги: в результате выявленной Банком ошибки Исполнителя в первоначальном акте и счете-фактуры, либо в связи с наличием у Банка претензий к Исполнителю по качеству и объему предоставленной услуги.
1) Если изменение стоимости произошло в результате выявления ошибки Исполнителя, то, как указано в Приложении 2 к Письму ФНС от 17.10.2014г. № ММВ-20-15/86@ для исправления ошибки УКД не может быть использован. В этом случае необходимо провести исправление ошибок в первоначальных документах (в акте и счете-фактуре).
На основании полученных исправленных документов (акта и счета-фактуры) Банк вправе признать в расходах, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, величину затрат по оплате услуг Исполнителя с учетом норм пункта 1 статьи 54 НК:
при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения);
налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, на основании договора, исправленного акта, исправленного счета-фактуры Банк вправе признать в расходах текущего налогового периода затраты по оплате услуг Исполнителя в случае, если стоимость услуг увеличилась (допущенные Исполнителем ошибки привели к излишней уплате налога на прибыль). В противном случае Банку следует признать произведенные затраты в качестве расходов предыдущего налогового периода.
2) Если изменение стоимости произошло по причине наличия у Банка претензий по качеству и объему предоставленной услуги при принятии результатов оказания услуг, то, как указано в Приложении 2 к Письму ФНС от 17.10.2014г. № ММВ-20-15/86@, может использоваться УКД в целях документирования Исполнителем согласия с претензией Банка в случае, если иной документ о расхождениях представителем Исполнителем не подписывался.
В этом случае на основании договора, первоначального счета-фактуры, первоначального акта с претензией Банка и УКД Банк вправе признать в расходах, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, величину затрат по оплате услуг Исполнителя в порядке, аналогичном изложенному выше: Банк вправе признать в расходах текущего налогового периода затраты по оплате услуг Исполнителя в случае, если стоимость услуг увеличилась (допущенные Исполнителем ошибки привели к излишней уплате налога на прибыль). В противном случае Банку следует признать произведенные затраты в качестве расходов предыдущего налогового периода.
Коллегия Налоговых Консультантов
Тг-канал https://t.me/knk_banki
[1] Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Начать дискуссию