Слуцкин М.Л.,
к.э.н., доцент кафедры экономического анализа эффективности
хозяйственной деятельности Санкт-Петербургского государственного
университета экономики и финансов
Опубликовано в номере: Финансовый менеджмент
№4 / 2002
Отечественной теорией и практикой достаточно хорошо решаются вопросы анализа себестоимости всей выпущенной (реализованной) продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения. Однако, при всей важности и значимости такого анализа, в условиях конкурентного рынка его недостаточно. Менеджеров предприятия интересует, во что обходится производство и реализация каждого вида продукции, сопоставляя себестоимость которого с ценами, диктуемыми рынком, они делают вывод о целесообразности его производства. Естественно, что невысокая рентабельность или убыточность той или иной продукции могут привести к решению об исключении ее из производственной программы. При этом часто упускается из виду, что данная ситуация может сложиться в результате некорректного распределения косвенных (накладных) расходов между отдельными видами продукции.
Между тем достаточно четко во всех производственных отраслях прослеживается тенденция к увеличению доли накладных расходов в себестоимости продукции. Объясняется это заменой живого труда машинным, что приводит к увеличению доли работающих, в большей степени обеспечивающих технологический процесс, чем непосредственно участвующих в нем, т.е. операторов, наладчиков, программистов. Кроме того, необходимость отслеживания изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения требует вовлечения все большего числа работников в процесс маркетинга, исследований и конструкторско-технологических разработок. Очевидно, что все возрастающая доля накладных расходов диктует необходимость усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.
Наиболее распространенным (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) — времени работы или величине заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию и по характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности затрат.
Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а соответственно, и их себестоимость изменяются, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов. Рассмотрим на условном примере, как изменяется себестоимость и рентабельность изделий в зависимости от выбранного носителя затрат.
Предположим, что предприятие производит два вида изделий, характеристики которых приведены в таблице 1.
Таблица 1
Экономические характеристики изделий (по варианту I)
№ п/п | Показатели | Изделие А | Изделие Б |
1 | Время работы основных производственных рабочих, чел.-часов | 25000 | 10000 |
2 | Заработная плата основных производственных рабочих, ден. ед. | 125000 | 60000 |
3 | Количество часов работы оборудования, машино-часов | 15000 | 40000 |
4 | Материальные затраты, ден. ед. | 100000 | 120000 |
5 | Продажная цена одного изделия, ден. ед. | 73 | 68 |
6 | Количество изделий, шт. | 5000 | 4000 |
7 | Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, ден. ед. | 45 | 45 |
Сумма накладных расходов предприятия равняется 200000 ден. ед. В качестве возможных носителей затрат рассматриваются:
1) время работы основных производственных рабочих;
2) заработная плата основных производственных рабочих;
3) количество часов работы оборудования;
4) величина материальных затрат;
5) сумма прямых затрат;
6) объем реализации.
В таблице 2 представлены показатели рентабельности изделий, рассчитанные при использовании различных носителей затрат.
Таблица 2
Рентабельность изделий при использовании различных носителей
затрат (по варианту I)
(в% к цене реализации)
Носитель затрат | Рентабельность изделия | |
Изделие А | Изделие В | |
Время работы основных производственных рабочих | –0,8 | 12,8 |
Заработная плата основных производственных рабочих | 1,0 | 10,0 |
Количество часов работы оборудования | 23,4 | –19,6 |
Величина материальных затрат | 13,4 | –6,3 |
Сумма прямых затрат | 7,9 | 1,2 |
Объем реализации | 7,0 | 2,4 |
Из таблицы 2 видно, что рентабельность того или иного изделия значительно варьируется в зависимости от того, что является носителем затрат (базой распределения) накладных расходов. Так, поскольку трудоемкость изделия А принципиально выше (в 2 раза), чем изделия Б, то использование этого показателя в качестве носителя затрат приводит к тому, что подавляющая часть накладных расходов предприятия относится на себестоимость изделия А, которое в результате этого становится убыточным. Применение в качестве носителя затрат количества часов работы оборудования, напротив, способствует тому, что изделие А характеризуется высокой рентабельностью, а изделие Б — высокой степенью убыточности. Данное положение объясняется тем, что производство изделия Б является гораздо более машиноемким, в результате чего на себестоимость выпуска этого изделия относится накладных расходов более чем в 3 раза больше, чем на изделие А. Материалоемкость изделия Б в 1,5 раза выше, чем изделия А (30 и 20 ден. ед., соответственно), что также приводит к убыточности первого.
В данном примере удельный вес накладных расходов сравнительно невысок и составляет 1/3 полной себестоимости (200 тыс. ден. ед. накладных расходов при полной себестоимости 605 тыс. ден. ед.) Проведем экспериментальный расчет по распределению накладных расходов, составляющих 2/3 полной себестоимости, т.е. 400 тыс. ден. ед. Исходные данные для такого расчета представлены в таблице 3.
Таблица 3
Экономические характеристики изделий (по варианту II)
№ п/п | Показатели | Изделие А | Изделие Б |
1 | Время работы основных производственных рабочих, чел.-часов | 12500 | 5000 |
2 | Заработная плата основных производственных рабочих, ден. ед. | 62500 | 30000 |
3 | Количество часов работы оборудования, машино-часов | 7500 | 20000 |
4 | Материальные затраты, ден. ед. | 50000 | 60000 |
5 | Продажная цена одного изделия, ден. ед. | 73 | 68 |
6 | Количество изделий, шт. | 5000 | 4000 |
7 | Себестоимость одного изделия в части прямых затрат, ден. ед. | 22,5 | 22,5 |
Рентабельность изделий в зависимости от способа распределения изменяется следующим образом (таблица 4).
Таблица 4
Рентабельность изделий при использовании различных носителей
затрат (по варианту II)
(в% к цене реализации)
Носитель затрат | Рентабельность изделия | |
Изделие А | Изделие В | |
Время работы основных производственных рабочих | –9,6 | 24,9 |
Заработная плата основных производственных рабочих | –4,9 | 19,3 |
Количество часов работы оборудования | 39,3 | –40,9 |
Материальные затраты | 19,3 | –13,4 |
Сумма прямых затрат | 8,3 | 1,6 |
Объем реализации | 6,4 | 4,1 |
Сравнение данных таблиц 2 и 4 показывает, что по мере увеличения доли накладных расходов в себестоимости изменяется (в ряде случаев — значительно) уровень рентабельности или убыточности того или иного изделия. Так, при использовании в качестве носителя затрат времени работы рабочих изделие А, убыточность которого была крайне незначительна в первом случае, имеет убыточность почти в 10%. При этом рентабельность изделия Б возрастает почти в 2 раза. Более чем в 2 раза (с 19,6 до 40,9%) возрастает убыточность изделия Б тогда, когда носителем затрат является количество часов работы оборудования, а рентабельность изделия А увеличивается почти в 1,7 раза (с 23,4 до 39,3%). Аналогичная ситуация наблюдается и при использовании в качестве базы распределения величины материальных затрат. Наконец, изделие А, бывшее в первом случае рентабельным при распределении накладных расходов пропорционально заработной плате, стало убыточным. Данное обстоятельство вызвано тем, что на каждую единицу носителей затрат, значения которых существенно различаются по изделиям (т.е. времени работы и заработной платы рабочих, количества часов работы оборудования и материальных затрат), приходится во втором случае принципиально большая доля накладных расходов, что и приводит к большему «разбросу» этих затрат и, соответственно, показателей рентабельности (убыточности) между отдельными видами продукции.
В то же время при использовании в качестве носителей затрат суммы прямых затрат и объема реализации уровни рентабельности изделий практически не изменяются, так как в этих случаях на изделия А и Б приходится одинаковая сумма затрат, а объем реализации остается неизменным. Таким образом, если значения носителей затрат по объектам калькулирования существенно различаются, то использование любого из них в качестве универсального для распределения всей совокупности накладных расходов приводит по мере увеличения доли этих расходов к росту величины ошибки при калькулировании отдельных объектов.
Пути повышения достоверности информации, предоставляемой менеджерам
Для обеспечения большей достоверности информации о затратах в разрезе отдельных видов продукции можно рекомендовать следующее.
Распределять каждую статью накладных расходов по своему носителю затрат. Целесообразно для этих целей с учетом возможностей, предоставляемых отечественным учетом, рассматривать следующие статьи:
- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
- общепроизводственные (цеховые) расходы;
- общехозяйственные (общезаводские) расходы;
- коммерческие (внепроизводственные) расходы.
Следует отметить, что данный подход не является принципиально новым для отечественной практики. Так, в «Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», выпущенных еще в 1970 г., РСЭО рекомендовалось распределять, используя сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов. В свою очередь, цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости.
Однако в настоящее время в подавляющем большинстве случаев бухгалтеры ориентируются на соответствующие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени — инструкции по налогообложению), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных для любого производственного предприятия, дает бухгалтеру формальное основание эти затраты не рассматривать в качестве самостоятельных. Все это в конечном итоге приводит к тому, что менеджеры получают недостоверную информацию.
При выборе носителя затрат в первую очередь следует исходить из принципа причинности (обусловленности), означающего, в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распределяться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. В связи с этим представляется логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределять пропорционально времени его работы, поскольку по крайней мере затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудования. Очевидно также, что коммерческие расходы при прочих равных коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служить носителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, величина которых непосредственно не связана с выпуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принципа «перекладывания» затрат, т.е. принципа «от обратного», означающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (такого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Очевидно, что в этом случае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно, например, выбрать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) соответственно.
Используя данные предыдущего примера, проанализируем, как будет формироваться себестоимость и рентабельность изделий при распределении каждой статьи накладных расходов по предлагаемым носителям затрат.
Допустим, что накладные расходы предприятия в сумме 200 тыс. ден. ед. формируются следующим образом:
| Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования | — 60 тыс. ден. ед.; |
| Общепроизводственные расходы | — 50 тыс. ден. ед.; |
| Общехозяйственные расходы | — 70 тыс. ден. ед.; |
| Коммерческие расходы | — 20 тыс. ден. ед. |
В таблице 5 представлены результаты распределения групп накладных расходов по изделиям.
Таблица 5
Распределение групп накладных расходов по изделиям
(ден. ед.)
Группа накладных расходов | Изделие А | Изделие В | ||
На выпуск | На изделие | На выпуск | На изделие | |
РСЭО | 16364 | 3,27 | 43636 | 10,91 |
Общепроизводственные расходы | 27778 | 5,56 | 22222 | 5,56 |
Общехозяйственные расходы | 36334 | 7,27 | 33666 | 8,42 |
Коммерческие расходы | 11460 | 2,29 | 8540 | 2,14 |
Всего расходов | 91936 | 18,39 | 108064 | 27,03 |
Себестоимость изделия А в этом случае составит 63,39 ден. ед. (45 + 18,39), а изделия Б — 72,03 ден. ед. (45 + 27,03), что при цене изделий в 73 и 68 ден. ед. соответственно приводит к рентабельности изделия А в 13,2% и убыточности изделия Б в 5,9%. Анализ структуры накладных расходов показывает, что все группы накладных расходов, за исключением РСЭО, более или менее равномерно распределены между изделиями. В то же время РСЭО в подавляющей своей части (почти 73%) приходятся на изделие Б. Таким образом, чрезвычайно высокая (по сравнению с изделием А) машиноемкость изделия Б приводит к его убыточности как при распределении всех накладных расходов пропорционально машиноемкости отдельных изделий, так и при использовании этого показателя для распределения только РСЭО. Однако если в первом случае убыточность изделия Б составляет 19,2%, то во втором — значительно меньше — 5,9%, что естественно, поскольку высокая машиноемкость должна влиять на рост не всех накладных расходов, а только РСЭО.
Анализ будет неполным без выяснения возможностей поглощения накладных расходов изделиями без риска стать убыточными. Расчеты показывают, что на каждое изделие в среднем приходится 22,22 ден. ед. накладных расходов (200 000 : 9000)1, в результате чего рентабельность изделия Б при равномерном распределении расходов между изделиями близка к нулю (цена изделия — 68, а сумма прямых затрат — 45 ден. ед., т.е. на долю накладных расходов и прибыли приходится 23 ден. ед.). В связи с этим даже незначительное превышение значения носителя затрат по изделию Б по сравнению с аналогичным значением по изделию А приводит к убыточности первого. Очевидно, следует признать, что убыточность изделия Б является отражением реальной ситуации, когда накладные расходы предприятия достаточно высоки, и продажная цена изделия Б практически не покрывает затраты на его производство, реализацию, а также долю приходящихся на него накладных расходов.
Таким образом, отказ от «котлового» метода распределения накладных расходов повышает достоверность информации, однако значительная условность (а значит, и неточность) в формировании себестоимости отдельных видов продукции остается. В первую очередь это относится к распределению общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые являются постоянными и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.
В связи с этим в качестве одного из способов решения проблемы распределения накладных расходов можно предложить также пересмотр подхода к классификации некоторых видов затрат, которые традиционно и не всегда обоснованно трактуются как косвенные.
Речь в первую очередь идет о следующих затратах:
- роялти (лицензионные платежи), которые всегда связаны с выпуском определенной продукции;
- амортизация специального оборудования, а также другие расходы на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудование используется только для производства конкретного вида продукции;
- расходы на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данной продукции, а также другие затраты по такому сопровождению;
- расходы на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо конкретной продукции, а также другие затраты, связанные с выполнением данной функции применительно к какой-либо продукции, например затраты на ее рекламу.
Очевидно, что эти затраты, приведенный перечень которых не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу относиться на себестоимость соответствующих видов продукции. В результате этого будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования и обеспечит большую достоверность информации о затратах.
Одним из наиболее радикальных подходов к проблеме распределения накладных расходов является использование функционального (операционного) учета затрат или, иначе, учета затрат на основе видов деятельности (activity-based costing-ABC). Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельности не связаны напрямую с физическими объемами производства и, соответственно, затраты на их осуществление не зависят от этих объемов. К таким видам деятельности относятся, в первую очередь, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса и другие функции производственно-диспетчерской службы, оформление заказов, а также выписка счетов и накладных, разгрузка, погрузка, приемка и проверка сырья и материалов, контроль технологических операций и т.д.
Затраты, вызванные этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) бессмысленно.
Использование объемных показателей может сыграть злую шутку с менеджерами фирмы, выпускающей несколько видов продукции, объемы производства которых значительно различаются между собой. В этом случае себестоимость мел косерийной продукции будет искусственно занижена, а крупносерийной — завышена, поскольку затраты, например, на переналадку оборудования в связи с выпуском тысячи изделий будут такими же, как и при выпуске 10 тысяч. Распределяя эти затраты по объемным показателям, мы при прочих равных на любое изделие независимо от его серийности отнесем одну и ту же долю этих накладных расходов, игнорируя то обстоятельство, что на одно изделие из партии в 10 тысяч приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем в первом случае. В результате фирма может в течение длительного периода производить продукцию (и даже увеличивать объемы ее производства и продаж), которая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная продукция субсидирует ее, а информация, поставляемая бухгалтером, камуфлирует это обстоятельство. Иначе говоря, преобладающая часть накладных расходов возникает в основном в связи с изготовлением значительной номенклатуры продукции с небольшим объемом выпуска каждой из них. Реальная картина величины и структуры затрат позволит фирме исключить ситуацию, при которой она будет увеличивать производство малорентабельной или убыточной продукции в ущерб продукции, которая действительно является доходной, а разрабатывать и реализовывать жизнеспособные стратегии хозяйствования.
Реализуя концепцию метода АВС, накладные расходы следует распределять по однородным группам, для каждой из которых выбирается свой носитель затрат, в наибольшей степени коррелирующий с затратами данной группы. Например, затраты на наладку оборудования распределяются на базе количества наладок, затраты производственно-диспетчерской службы — в соответствии с числом производственных циклов (периодов). Затраты отдела закупок (снабжения) рекомендуется распределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья, материалов и т.д., расходы на разгрузку-погрузку материалов — их весу, затраты отдела доставки (сбыта) — числу обработанных заказов покупателей. Затраты на контроль технологических операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных проверок и т.д. Необходимо подчеркнуть, что при этом затраты, являющиеся объемозависимыми, распределяются на базе соответствующих объемных показателей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит от времени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат.
Безусловно, процесс выделения из совокупности накладных расходов значительного количества однородных групп, выбора для каждой из них своего носителя затрат и расчет соответствующих ставок распределения достаточно трудоемок. Однако необходимость проведения достоверного анализа себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции и принятия на его основе обоснованных управленческих решений делает подобный подход экономически целесообразным.
Начать дискуссию