Клерк.Ру

В главу 21 НК РФ опять внесли изменения

Изменения в гл. 21 НК РФ появились благодаря Закону № 238-ФЗ. Вкратце обозначим вопросы, которые они затронули:

  • порядок определения места реализации услуг, оказываемых (приобретаемых) филиалом российской организации;
  • определение момента исчисления НДС при реализации недвижимости;
  • восстановление покупателем сумм НДС, принятых к вычету в отношении предоплаты;
  • вычет продавцами НДС, исчисленного с сумм предоплаты.
Кроме того, благодаря Закону № 238-ФЗ у налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги, имущественные права) лицам – неплательщикам НДС либо освобожденным от уплаты НДС, появилась возможность не составлять счета-фактуры.

Все вышеуказанные изменения вступят в силу уже с 01.10.2014.

А с 01.01.2015 для агентов, комиссионеров, лиц, осуществляющих деятельность по договору транспортной экспедиции, а также лиц, выполняющих функции застройщика, предусмотрена обязанность ведения журнала учета счетов-фактур.

Подробнее обо всех изменениях вы узнаете из данной статьи.

О месте реализации работ (услуг), если их реализация или приобретение осуществляется через филиалы

Cогласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по выполнению работ (оказанию услуг) на территории РФ. Условия, при соблюдении которых работы (услуги) считаются выполненными (оказанными) на территории нашей страны, установлены ст. 148 НК РФ. Отметим, что в данной статье место реализации работ (услуг) может определяться (в зависимости от их вида) как по месту деятельности лица, которое их выполняет, так и по месту нахождения покупателя этих работ (услуг).

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 – 4.1 п. 1 данной статьи, считается место осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) такие работы (услуги).

Порядок определения этого места установлен п. 2 ст. 148 НК РФ. В абзац 1 названной нормы Закон № 238-ФЗ добавил слова «или в отношении филиалов или представительств указанной организации» (поправка действует с 01.10.2014).

Нахождение филиала российской организации на территории иностранного государства должно быть отражено в ее учредительных документах.

В новой редакции абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ выглядит следующим образом: местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные пп. 1 – 4.1 п. 1 данной статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствииили в отношении филиалов или представительств указанной организации – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).

Например, если филиал (представительство) российской организации находится за рубежом и там же для иностранной организации выполняет работы (оказывает услуги), не поименованные в пп. 1 – 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в отношении этих работ, услуг объект обложения НДС не возникает – при соблюдении условия, что нахождение филиала российской организации на территории иностранного государства должно быть отражено в ее учредительных документах.

Отметим, ранее Минфин также придерживался этой точки зрения. Так, в Письме от 11.08.2011 № 03-07-08/259 он указал на отсутствие оснований для обложения НДС услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа российской организации, оказываемых на территории иностранного государства иностранной организации филиалом российской организации, состоящим на учете в налоговом органе иностранного государства.

Аналогичным образом словосочетание «или в отношении филиалов или представительств указанной организации» было добавлено в абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Согласно этому подпункту местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Положение указанной нормы применяется, в частности, при предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав; при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ; при оказании консультационных, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и проведении НИОКР; при сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) и выполнении (оказании) других работ (услуг).

Таким образом, согласно изменениям, внесенным Законом №238-ФЗ, при выполнении работ (оказании услуг), поименованных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, российской организацией для филиала другой российской организации, зарегистрированного на территории иностранного государства, территория РФ не будет признаваться местом реализации, и объект обложения НДС в данном случае не возникнет. Опять же подчеркнем: наличие зарубежного филиала должно быть отражено в учредительных документах организации.

Данное изменение также вступает в силу с 01.10.2014. Отметим, что до этой даты аналогичной точки зрения придерживались и Минфин (см., например, письма от 10.10.2012 №03-07-08/284, от 07.07.2011 №03-07-08/209), и некоторые арбитры (см. постановления ФАС СЗО от 20.09.2013 №А56-59631/2012, ФАС ПО от 17.09.2013 №А06-8981/2012).

День передачи недвижимости по акту = дата отгрузки

С 01.07.2014 благодаря Закону №81-ФЗст. 167 НК РФ была дополнена п. 16, согласно которому при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Однако по общему правилу согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы (если иное не предусмотрено п. 3,

7 – 11, 13 – 15 данной статьи), является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров, 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Имеется явное противоречие между п. 1 и 16 ст. 167 НК РФ, следствием которого стало появление спорного вопроса: если продавец недвижимости получил предоплату, нужно ли ему начислять НДС на день оплаты или дожидаться дня подписания передаточного акта?

С 01.10.2014 этот вопрос отпадет сам собой благодаря изменениям, внесенным Законом №238-ФЗ. Пункт 16 в новой редакции будет звучать следующим образом: при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

То есть в отношении объекта недвижимости будет действовать общее правило (НДС начисляется на более раннюю дату – дату оплаты или дату отгрузки) и специальное правило, согласно которому дата отгрузки и дата передачи недвижимости по акту совпадают.

К сожалению, в период с 01.07.2014 по 01.10.2014 неопределенность в указанном вопросе сохранится. Полагаем, что налогоплательщикам – продавцам недвижимости, получившим предоплату в этом периоде, во избежание налоговых рисков все же стоит начислить НДС на день получения предоплаты.

Если контрагент не является плательщиком НДС (освобожден от уплаты НДС), счет-фактуру можно не составлять

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Эта норма предусматривала исключение для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Отметим, что данное исключение появилось с 01.01.2014 благодаря изменениям, внесенным Законом №420-ФЗ.

С 01.10.2014 налогоплательщики не обязаны составлять счета-фактуры, вести соответствующие журналы и книги при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

  • лицам, не являющимся плательщиками НДС (то есть организациям и предпринимателям, применяющим спецрежимы в виде УСНО, ЕНВД, ЕСХН, ПСН);
  • налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС (по ст. 145, 145.1 НК РФ).
Обратите внимание

Стороны сделки должны выразить письменное согласие на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур.

Комиссионерам, агентам, экспедиторам и застройщикам посвящается…

Законом №134-ФЗ в ст. 169 НК РФ с 01.01.2014 был введен п. 3.1, согласно которому лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

С 01.01.2015 (благодаря новому Закону №238-ФЗ) п. 3.1 ст. 169 НК РФ будет изложен в новой редакции, согласно которой эта обязанность возлагается не только на лиц, не являющихся плательщиками НДС (например, перешедших на УСНО или ЕСХН), но и на всех плательщиков НДС (в том числе освобожденных от обязанностей исчисления и уплаты НДС по ст. 145 НК РФ):

  • при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);
  • при осуществлении предпринимательской деятельности на основе договоров транспортной экспедиции. Данная обязанность возникает, если сумма дохода определяется в виде вознаграждения по договору (это следует из абз. 2, 3 п. 3.1 ст. 169 НК РФ);
  • при выполнении функций застройщика.
Обратите внимание

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не будут регистрироваться счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении агентских договоров, договоров комиссии и транспортной экспедиции.

Пунктом 2 ст. 12 Закона №134-ФЗ были внесены изменения и дополнения в ст. 174 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2015. В частности, был дополнен п. 5, появились п. 5.1 и 5.2. Но не успели эти нормы заработать, как в них были внесены изменения Законом №238-ФЗ.

Итак, какие еще правила появятся в гл. 21 НК РФ с 01.01.2015 в отношении вышеуказанных лиц?

Во-первых, согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию будут включаться сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

В случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров (предусматривающих реализацию или приобретение товаров от имени комиссионера, агента) или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Кроме того, согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ осуществляющие вышеуказанную предпринимательскую деятельность лица, не являющиеся плательщиками НДС, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, не признаваемые налоговыми агентами, обязаны будут представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме. Срок – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые же агенты обязаны будут представлять в налоговые органы по месту своего учета в установленный срок соответствующую налоговую декларацию в электронной форме. Это следует из абз. 3 п. 5 ст. 174 НК РФ.

О судьбе «предоплатного» НДС… у покупателя

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые покупателем к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок (работ, услуг), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету в порядке, установленном НК РФ.

В абзаце 3 данной нормы говорится, что восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

С 01.10.2014 абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ будет изложен в новой редакции, согласно которой суммы НДС, принятые к вычету в отношении предоплаты, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (работам, услугам), имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Что меняет новая формулировка? Казалось бы, все просто и ясно. Перечислили, к примеру, аванс в размере 118 000 руб., приняли к вычету НДС 18 000 руб. с предоплаты. Впоследствии получили товар на сумму 118 000 руб., приняли «входной» НДС 18 000 руб. к вычету. Одновременно восстановили 18 000 руб. «предоплатного» НДС.

Теперь предположим ситуацию, когда поставщик отгрузил товары (работы, услуги) на сумму меньше предварительной оплаты, например на сумму 106 200 руб. «Входной» НДС 16 200 руб. принят к вычету. Сумма ранее перечисленной оплаты, которая подлежит зачету (Дебет 60 Кредит 60-аванс), равна 106 200 руб. Значит, восстановлению подлежит сумма 16 200 руб.

Отметим, что на практике многие налогоплательщики и до внесения изменений в абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ так и делали. Однако при буквальном прочтении этой нормы (в редакции, действующей до 01.10.2014) выходило, что в данном случае размер, ранее принятый к вычету, – это 18 000 руб. Получалась весьма спорная ситуация.

Минфин еще несколько лет назад (см. Письмо от 01.07.2010 №03-07-11/279) придерживался мнения, что в ситуации, когда сумма отгрузки меньше суммы предоплаты, восстанавливать НДС следует в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке. То есть применительно к нашему примеру в размере 16 200 руб.

Теперь этот порядок закреплен на законодательном уровне.

…у продавца

Отметим, что пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ корреспондирует с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ: вычету подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком-продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанный вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С 01.10.2014 п. 6 ст. 172 НК РФ также будет изложен в новой редакции, согласно которой вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Здесь, как и в предыдущем разделе, для наглядности приведем пример, когда сумма отгрузки меньше суммы предоплаты. Поставщик получил оплату в счет предстоящих поставок в размере 118 000 руб., исчислил и уплатил в бюджет НДС по ставке 18% в размере 18 000 руб.

Отгрузка была произведена на сумму 106 200 руб., в том числе НДС к начислению в бюджет – 16 200 руб.

Сумма ранее перечисленной оплаты, которую можно зачесть (Дебет 62-аванс Кредит 62), равна 106 200 руб. Значит, вычету подлежит сумма налога в размере 16 200 руб.

Обратите внимание

Определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога (см. Письмо ФНС России от 20.07.2011 №ЕД-4-3/11684).

Если предоплата и отгрузка осуществлялись по разным ставкам…

На практике нередко возникают ситуации, когда аванс уплачен по одной ставке, а товары реализуются по другой. После получения товара покупатель должен будет восстановить НДС, принятый к вычету при оплате в счет предстоящих поставок, а продавец, в свою очередь, принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с полученного аванса. Как будет рассчитываться сумма указанного налога в данной ситуации с 01.10.2014? Попробуем разобраться на примере.

Пример

ООО «Продавец» реализует продукты питания. В момент получения предоплаты от ООО «Покупатель» предполагалось, что будут поставляться продукты, облагаемые по ставке 18%. Однако в момент отгрузки выяснилось, что будут реализованы продукты, к которым применяется ставка 10%.

Оплата была произведена 01.09.2014 на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Отгрузка произведена 10.10.2014 на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 10% – 10 727 руб.).

У ООО «Покупатель» будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

01.09.2014

Перечислен аванс поставщику

60-ав

51

118 000

Принят к вычету НДС, предъявленный при перечислении аванса

68

76

18 000

10.10.2014

Принят к учету товар

(118 000 - 10 727) руб.

41

60

107 273

Отражен НДС, предъявленный поставщиком

19

60

10 727

Принят к вычету предъявленный НДС

68

19

10 727

Сумма аванса зачтена в счет произведенной отгрузки товаров

60

60-ав

118 000

Восстановлен НДС, принятый к вычету при перечислении аванса*

76

68

10 727

* С 01.10.2014 согласно буквальному прочтению абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС подлежат восстановлению в размере налога, принятого к вычету по приобретенным товарам.

У ООО «Продавец» будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

01.09.2014

Получен аванс от покупателя

51

62-ав

118 000

Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы полученного аванса

(118 000 руб. / 118 × 18)

76

68

18 000

10.10.2014

Отражена выручка от реализации товаров

62

90-1

118 000

Начислен НДС с выручки от реализации товаров

(118 000 руб. / 110 × 10)

90-3

68

10 727

Сумма аванса зачтена в счет произведенной отгрузки товаров

62-ав

62

118 000

Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса*

68

76

10 727

* С 01.10.2014 согласно буквальному прочтению п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров.

Обращаем внимание поставщиков: они с 01.10.2014 в аналогичной ситуации оказываются в невыгодном положении (сумма НДС, которую они могут принять к вычету, меньше суммы НДС, начисленной с полученных авансов).

Применительно к нашему примеру если бы отгрузка произошла до 01.10.2014, то к вычету могла быть принята сумма 18 000 руб. Это подтверждается выводом, сделанным Президиумом ВАС в Постановлении от 25.01.2011 №10120/10. Нормы, изложенные в п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ (в редакции до 01.10.2014), устанавливают только два условия применения налогового вычета: исчисление НДС с суммы предоплаты и осуществление отгрузки товаров в счет данной оплаты. Каких-либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты, названные положения НК РФ не содержат.

Теперь такие ограничения появились, и налогоплательщикам не следует об этом забывать.

  1. Федеральный закон от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».
  2. Подробнее об этом можно прочесть в статье «О месте осуществления деятельности покупателя», № 6, 2014.
  3. Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ».
  4. Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую НК РФ».
  5. Федеральный закон от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».
  6. Заметьте, упоминание договоров поручения с 2015 года из рассматриваемой нормы исчезнет.
  7. В невыгодном положении окажется и покупатель в зеркальной ситуации, когда НДС с предоплаты будет исчислен по меньшей ставке, чем последующая отгрузка.