Клерк.Ру

Налогообложение курсовых разниц при целевом финансировании заказчика-застройщика

Фото Бориса Мальцева, Кублог

Согласно пп 5 п. 1 ст. 2645 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в том числе, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 признается, в частности, курсовая разница, возникающая при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения данного подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

Аналогичные нормы предусмотрены п. 11 ст. 250 НК РФ и для положительной курсовой разницы.

Как следует из этих определений, курсовые разницы возникают при наличии валютных обязательств. При этом никаких исключений в отношении их правовой природы и оснований возникновения (кроме авансов) законодательством не предусмотрено.

Ранее такой же точки зрения придерживались и официальные ведомства (Письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73, МНС России от 21.06.2004 N 02-3-07/98@ и от 04.03.2004 N 02-2-10/13).

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 N 16-15/012337 на вопрос:

«…вправе ли организация-застройщик учитывать для целей исчисления налога на прибыль курсовые разницы по денежным средствам, поступившим в иностранной валюте от иностранного инвестора строительства?...»

был дан следующий ответ:

«…доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования, учитываются организацией-застройщиком в составе доходов, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций)…».

Однако в дальнейшем официальная позиция изменилась (Письма Минфина России от 20.10.2011 N 03-03-06/4/122, от 19.07.2011 N 03-03-06/1/425, от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39, УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105693@, от 16.02.2010 N 16-12/016014@ и от 13.08.2009 N 16-15/083996).

И в Письме от 19.07.2011 N 03-03-06/1/425 Минфин разъяснил следующее:

«…к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

При условии отдельного учета, а также целевого использования указанных средств доходы и расходы, полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

При этом курсовые разницы по указанным средствам, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций…».

Подтвердив позднее неизменность своей позиции в Письме от 21.05.2013 N 03-03-06/1/17924.

Прецеденты из судебной практики, рассматривающие подобный спор, в ходе проведения данной работы мне обнаружить не удалось. Вместе с тем, по моему мнению, в данном случае вполне уместно провести аналогию с другой ситуацией – выплатой дивидендов в иностранной валюте, при которой также образуются курсовые разницы, напря-мую не связанные с текущей хозяйственной деятельностью предприятия.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 по делу N А81-5904/2010 суд высказал следующую точку зрения:

«…отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов…».

При этом следует учитывать, что в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-12/01/47571, доведенном до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097, было указано, что письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Учитывая вышесказанное, Минфин России в Письме от 24.09.2015 N 03-03-06/54636 согласился с изложенной позицией ВАС РФ, добавив только, что, «…если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Например, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте…».

Эта же точка зрения была высказана и в Письме ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@.

По моему мнению, в случае, если инвестор привлекает соинвестора на фиксированных условиях (а не в виде некой переменной компенсации, рассчитываемой исходя из фактической себестоимости строительства), то стремится, таким образом, получить доход от реализации инвестиционного проекта. И, соответственно, вправе учитывать курсовые разницы в обычном порядке.