Землю - в расходы. Но не всю и не всегда…

Этот Закон вступил в силу 1 февраля 2007 г., но действие ст. 264.1 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Следовательно, уже в I квартале 2007 г. плательщики налога на прибыль смогут учесть в целях налогообложения новый вид расходов.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ это расходы на приобретение:

1. земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, под зданиями, строениями, сооружениями;
2. земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;
3. права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения договора аренды.

В отношении иных платежей, связанных с приобретением прав на землю, ничего не изменилось.

Как и прежде, включаются в состав расходов:

• арендные платежи за арендуемые земельные участки - на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ;
• платежи за регистрацию прав на землю и сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового учета - в соответствии с подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Все перечисленные расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Рассмотрим новые расходы подробно.

До 1 января 2007 г. расходы на приобретение земли впрямую не были поименованы ни в одной статье расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. В этой связи учесть такие расходы было как минимум проблематично.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации, т.е. ее стоимость нельзя переносить на расходы путем начисления амортизации. А учитывать расходы на приобретение земельных участков в составе материальных расходов (как расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым) не разрешали Минфин России и налоговые органы (см., например, письма Минфина России от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461).

До 1 января 2007 г. земля не подлежала амортизации. Кроме этого расходы на приобретение земли Минфин не разрешал учитывать и как расходы на приобретение неамортизируемого имущества.

При этом они обосновывали свою позицию следующим образом.

Расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, признаются по мере ввода этого имущества в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В налоговом учете отсутствует такое понятие, как "введение земельных участков в эксплуатацию". Именно поэтому расходы на приобретение участка земли не могут быть учтены в качестве материальных расходов. Безусловно, подобная аргументация не выдерживает никакой критики.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 также вынес решение не в пользу налогоплательщиков. По его мнению, поскольку стоимость земли с течением времени не меняется (не уменьшается), то учесть расходы на ее приобретение при исчислении налога на прибыль невозможно в принципе (в том числе в составе материальных или прочих расходов).

Теперь организации получили право учесть затраты на приобретение земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, в целях налогообложения прибыли при условии заключения договора в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ).

Затраты на приобретение земель, являющихся собственностью других организаций, по-прежнему включать в расходы нельзя.

В расходы можно включать стоимость земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности.

Пример.
Предприятие в феврале 2007 г. приобрело у коммерческой организации здание под офис. Вместе со зданием в его собственность перешел участок земли, на котором оно расположено. Причем организация-продавец является собственником данного земельного участка.

В соответствии с условиями договора стоимость недвижимости составляет 3 481 000 руб. (включая НДС - 18%), а стоимость участка земли под этим зданием - 8 000 000 руб. <*>

В таком случае предприятие сможет учесть (через начисление амортизации) для целей налогообложения прибыли сумму 2 950 000 руб. (3 481 000 руб. : 118 х 100). Эта сумма наряду с другими затратами на приобретение объекта ОС формирует его первоначальную стоимость (ст. 257 НК РФ).

Расходы на приобретение земельного участка в этом случае при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Чтобы воспользоваться правом, предоставленным ст. 264.1 НК РФ, организация должна будет подтвердить, что приобретенный участок земли относится к землям государственного или муниципального фонда.

Таким подтверждением будет служить договор купли-продажи, в котором в качестве продавца выступает исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, уполномоченный распоряжаться землей от имени государства или муниципального образования (статьи 9, 11 ЗК РФ).

Для целей налогообложения не имеет значения, к какой категории земель в соответствии с Земельным кодексом РФ относится приобретенный организацией земельный участок. Важны признаки, о которых прямо говорит НК РФ: это должна быть земля, на которой находятся здания, строения, сооружения или которая приобретена для целей капитального строительства.

Организация, купившая земельный участок, должна встать на налоговый учет по местонахождению принадлежащего ей недвижимого имущества (пункты 1 и 5 ст. 83 НК РФ).

     ------------------------  

<*> Операции по реализации земельных участков НДС не облагаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Однако если участок находится на территории, находящейся в ведении налогового органа, в котором организация уже зарегистрирована в качестве налогоплательщика, то повторно становиться на учет не нужно.

Затраты на приобретение земли принимаются при условии, что на этой земле уже находятся здания, строения, сооружения.

Одновременно с передачей права собственности на продаваемую недвижимость покупателю передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 ГК РФ).

В этом случае организации не составит труда доказать, что земля занята недвижимостью. Для этого у нее есть договор купли-продажи недвижимости и земли, документы кадастрового учета (без этих документов отчуждение земельных участков запрещено), свидетельства о государственной регистрации права собственности на недвижимость и землю.

При приобретении участка земли вместе с объектом недвижимости, оформленным в надлежащем порядке, вопросов к организации со стороны фискальных органов не возникнет.

А если на этой земле стоит полуразвалившаяся постройка или объект незавершенного строительства, документов на которые у продавца нет? В этом случае у организации могут возникнуть проблемы со списанием затрат на землю в расходы по указанному основанию. Ведь покупатель не сможет доказать, что он приобрел участок земли именно под объектом недвижимости.

Для подтверждения расходов на приобретение земли у организации должно быть подтвержденное право собственности на объект недвижимости.

Если земля приобретена для капитального строительства, то затраты на ее приобретение можно будет учесть по второму основанию. А вот если приобретенный участок земли предназначен для иных целей, то организация точно не сможет признать такие расходы.

В настоящее время земля организациям (за исключением государственных и муниципальных учреждений, казенных предприятий, органов государственной власти и органов местного самоуправления, религиозных организаций) предоставляется на праве собственности или праве аренды. В то же время за организациями сохраняется право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, возникшее у них до введения в действие ЗК РФ (п. 3 ст. 20 ЗК РФ).

Такие организации* (за исключением юридических лиц, указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ) обязаны переоформить это право на право аренды либо приобрести землю в собственность до 1 января 2008 г. (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации").

Те из них, которые захотят купить землю под недвижимостью, которая им уже принадлежит, также смогут учесть понесенные затраты по данной статье. Решение о предоставлении земельного участка в собственность таких организаций принимает Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом (Росимущество) (п. 1 постановления Правительства РФ от 08.04.2004 N 200 "Вопросы Федерального агентства по управлению федеральным имуществом").

Нельзя не отметить, что на практике реализовать вышеназванные положения Закона N 137-ФЗ сложно. Учитывая, что обязанность по переоформлению прав этим Законом установлена, а ответственности за невыполнение этой обязанности нет, многие предприятия-землепользователи уже сейчас игнорируют указанную законодательную норму. Право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками действующим законодательством предусмотрено. Заключение договора производится при изъявлении воли двух сторон (п. 3 ст. 154 ГК РФ). Принудить организацию заключить договор аренды или договор купли-продажи земельного участка нельзя.

Вероятно для того, чтобы "повысить градус" законопослушности, организациям и разрешили учитывать затраты по приобретению государственной или муниципальной земли в целях налогообложения прибыли. Так что называть введение ст. 264.1 НК РФ доброй волей законодателя вряд ли стоит.

Налоговый кодекс не расшифровывает, что понимать под капитальным строительством для целей ст. 264.1 НК РФ.

Общепринято, что под капитальным строительством понимаются капитальные вложения в работы по строительству новых объектов, а также по расширению, реконструкции и техническому перевооружению действующих объектов.

Для признания расходов необходимо подтвердить, что приобретенный участок земли будет использован именно для капитального строительства.

Каким образом? Ведь на этапе приобретения земли речь идет о намерении организации использовать землю определенным образом.

В соответствии со ст. 7 ЗК РФ все земли подразделяются на следующие категории:

• населенных пунктов;
• промышленности, энергетики, транспорта и других отраслей народного хозяйства;
• сельскохозяйственного назначения;
• особо охраняемых территорий и объектов;
• лесного фонда и т.д.

Под строительство объектов разрешается использовать земли многих категорий.

Указание в кадастровых и иных документах, сопровождающих сделку купли-продажи земли, категории земли и строительства как вида ее разрешенного использования (п. 2 ст. 7 ЗК РФ) лишь подтверждает это намерение.

А если это намерение изменилось? Например, вместо того, чтобы построить на приобретенном участке земли объект недвижимости организация сдала его в аренду (причем подобным образом этот земельный участок также разрешено использовать). В этом случае организации придется исключить из расходов всю сумму затрат на приобретение этого земельного участка и подать уточненные налоговые декларации за все отчетные (налоговые) периоды, в течение которых указанные затраты ранее включались в расходы.

Отметим, что земельные участки для строительства предоставляются в собственность только в случаях, когда не производится предварительное согласование мест размещения объектов строительства. Причем продажа таких земельных участков осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах) в соответствии со ст. 38 ЗК РФ (п. 2 ст. 30 ЗК РФ). Правила организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договора аренды таких участков утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808 (далее - Правила).

Протокол о результатах торгов является основанием для заключения с победителем торгов договора купли-продажи или аренды земельного участка, который должен быть заключен в срок не позднее пяти дней со дня подписания протокола (п. 26 Правил).

Внесенный победителем торгов задаток засчитывается в оплату приобретаемого в собственность земельного участка (п. 27 Правил).

К расходам на приобретение права на земельные участки относятся расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются организациям в аренду для строительства при предварительном согласовании мест размещения объектов (п. 3 ст. 30 ЗК РФ).

Для того чтобы заключить договор аренды земли, организациям приходится участвовать в торгах (конкурсах, аукционах). Предметом этих торгов является право на заключение договора аренды такого земельного участка (п. 1 ст. 38 ЗК РФ).

Выигравшим торги считается лицо, предложившее наиболее высокий размер арендной платы за земельный участок (п. 24 Правил). Так происходит, в частности, в г. Москве (ст. 7 Закона г. Москвы от 14.05.2003 N 27 "О землепользовании и застройке в городе Москве").
Естественно, организация несет расходы, связанные с участием в этих торгах.

В соответствии с п. 6 Правил организация должна уплатить задаток в размере не менее 20% начального размера арендной платы. Организация-победитель торгов заключает договор аренды, а сумма задатка засчитывается в счет арендной платы (п. 27 Правил).

Сумма задатка учитывается как арендные платежи в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если организация торги проиграла, то ей обязаны вернуть задаток в течение трех банковских дней со дня подписания протокола о результатах торгов (п. 27 Правил).

Но помимо задатка с организации зачастую взимаются и иные платежи (например, плата за участие в аукционе и т.п.). Учесть эти платежи в целях налогообложения в соответствии со ст. 264.1 НК РФ организация сможет только в случае, если она заключила договор аренды земли. Если же торги организацией проиграны, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму указанных платежей нельзя.

До 1 января 2007 г. ситуация с отнесением этих платежей на расходы была следующая.

Сначала налоговые органы разрешали учитывать такие суммы при соблюдении критериев п. 1 ст. 252 НК РФ (см. письма МНС России от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737, УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/5331, от 11.09.2003 N 26-12/50010, от 16.06.2003 N 26-12/31433). При этом возможность учета расходов на приобретение права аренды не ставилась налоговиками в зависимость от результатов торгов.

Впоследствии финансовое ведомство стало придерживаться иной точки зрения (см. письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/80). Если договор аренды не заключен, то в целях налогообложения перечисление указанных средств рассматривалось как перечисление на безвозмездной основе. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не уменьшают величину налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратим внимание еще на один аспект.

Статья 264.1 НК РФ разрешает учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка независимо от того, в чьей собственности находится этот участок. Иначе говоря, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в частной собственности, также принимаются для целей налогообложения.

Расходы на приобретение права собственности на землю учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в порядке, установленном п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Этот порядок применяется организациями, заключившими договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ).

Организация вправе выбрать один из двух способов определения суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Первый способ.
Общая сумма расходов на приобретение списывается в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, равномерно в течение срока, который организация устанавливает самостоятельно, но не меньше пяти лет. Если срок оплаты земельного участка, предусмотренный договором купли-продажи (при оплате в рассрочку) превышает установленный организацией срок, то общая сумма расходов распределяется равномерно на срок, предусмотренный договором.

Второй способ
В расходы отчетного (налогового) периода включается сумма в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного списания всей суммы указанных расходов.

При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы указанных расходов текущего налогового периода.

Порядок признания расходов организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

При выборе второго способа определения суммы расходов организация может и не устанавливать в учетной политике срок, в течение которого будут погашаться указанные расходы. Для целей включения в расходы это не важно. А вот если организация продаст этот участок земли с убытком раньше, чем через пять лет, то этот срок ей понадобится. Поэтому его лучше внести в учетную политику при любом способе признания расходов (письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95). Не будем забывать, что земля является недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Переход права собственности на землю подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ. За эту процедуру организация должна уплатить государственную пошлину, размер которой составляет 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Поэтому данные расходы можно начать признавать с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права. Таким моментом считается дата получения регистрирующим органом документов на регистрацию, указанная в расписке (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Правила, установленные п. 3 ст. 264.1 НК РФ, применяются также при признании расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли (п. 4 ст. 264.1 НК РФ). Правда, эта норма действует в случаях, когда иное не установлено этим пунктом.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды, не требующего государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, признаются расходами равномерно в течение срока действия такого договора.

Пример.
Организация в феврале 2007 г. приобрела за 8 000 000 руб. (без НДС) участок земли у г. Москвы. На этом участке находятся объекты недвижимости.

В принятой организацией учетной политике для целей налогообложения прибыли установлено, что сумма расходов на приобретение земли исчисляется в процентах от прибыли прошлого налогового периода (второй способ). Срок списания в расходы - 5 лет.

По данным налогового учета прибыль организации за 2006 г. составила 1 200 000 руб.

Рассчитаем сумму расходов на приобретение земли, которую организация имеет право учесть в составе расходов в 2007 г.

В I квартале 2007 г. организация может списать в расходы не более 30% суммы прибыли прошлого года, т.е. 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Больше в 2007 г. в расходы ничего не попадет.

Предположим, что за 2007 г. доходы организации составят 2 500 000 руб., расходы (без учета списанной части стоимости земельного участка - 360 000 руб.) - 1 000 000 руб. Налогооблагаемая прибыль - 1 500 000 руб.

В I квартале 2008 г. организация может включить в расходы 450 000 руб. (1 500 000 руб. х 30%). И так далее, до полного списания суммы 8 000 000 руб. в расходы.

С учетом положений п. 1 ст. 272 НК РФ не исключено, что налоговые органы будут настаивать на равномерном распределении суммы расходов, принимаемых в течение текущего года.

При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, организация определяет финансовый результат в следующем порядке:

• прибыль (убыток) от реализации недвижимости принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
• прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок (п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

Невозмещенные затраты для целей этой статьи - это разница между суммой расходов на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком, установленным в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактическим сроком владения этим участком.

Положения, указанные в этом пункте, применяются организациями, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ).

Пример.
Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в апреле 2008 г. организация продает этот участок земли за 7 000 000 руб. (без НДС).

Сумма недоучтенных расходов на эту дату равна 7 190 000 руб. (8 000 000 - 360 000 - 450 000).

Полученный организацией убыток по этой сделке в размере 190 000 руб. (7 000 000 - 7 190 000) организация должна относить на расходы равными долями в течение 4 лет.