Решение о переходе организации с общего режима налогообложения на УСН должно быть взвешенным. И, как говорил персонаж одного известного кинофильма, торопиться здесь не нужно… Ведь придется восстановить НДС.
И. КИРЮШИНА, АКДИ "Экономика и жизнь"
Заветная мечта налоговиков об обязательном восстановлении НДС при переходе на специальные налоговые режимы (УСН или ЕНВД), с 1 января 2006 г. стала законом. Соответствующие изменения в п. 3 ст. 170 НК РФ были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
Но вот вопросы о том, как рассчитать суммы НДС, подлежащие восстановлению, не иссякают.
Этим пунктом установлено, что восстановлению подлежат суммы НДС, принятые организацией к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в случае дальнейшего их использования для операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения).
Не облагаемой НДС деятельностью признается и переход на специальные налоговые режимы, включая переход на упрощенную систему налогообложения.
Провести процедуру восстановления НДС организация должна в налоговом периоде, который предшествует переходу на “упрощенку”.
По общему правилу, которое применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, восстанавливаются суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При переходе на специальные налоговые режимы организация должна восстановить НДС на остаток товаров и на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов.
Рассмотрим, как реализовать вышеназванные положения на конкретном примере.
Пример.
Организация осуществляет розничную торговлю. В 2006 г. она работала на общем режиме налогообложения.
4 сентября 2006 г. организация приобрела следующее торговое оборудование:
– прилавок для магазина по цене 9912 руб., в том числе НДС 18% – 1512 руб.;
– стеллаж по цене 7080 руб., в том числе НДС 18% – 1080 руб.
Поскольку такое оборудование отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, в бухгалтерском учете оно подлежит зачислению в состав основных средств.
Что же мы купили?
Но это еще не все условия. Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, не более 20 000 руб. за единицу, организация может учитывать в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). При этом операции по движению таких объектов оформляются первичными учетными документами, предусмотренными для учета материалов (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/4/98).
При поступлении в организацию объекта, который организация решила учитывать не как основное средство, а как МПЗ, составляется приходный ордер по форме № М-4, при его передаче в подразделение – требование-накладная по форме № М-11 и т.д.
При исчислении налога на прибыль такое оборудование вообще не может быть включено в состав амортизируемого имущества, поскольку его стоимость не превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Затраты на его приобретение организация учла в составе материальных расходов при вводе этого оборудования в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация и в бухгалтерском учете может отразить торговое оборудование в составе МПЗ. При этом стоимость торгового оборудования единовременно списывается организацией с кредита счета 10 “Материалы” в дебет счета 44 “Расходы на продажу” при установке в торговом зале (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).
“Входной” НДС по оборудованию в сумме 2592 руб. (1512 руб. + + 1080 руб.) организация приняла к вычету в сентябре 2006 г.
С 1 января 2007 г. организация решила перейти на УСН. В октябре 2006 г. она представила в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление.
Должна ли организация восстановить сумму “входного” НДС по торговому оборудованию по состоянию на 31 декабря 2006 г.?
А был ли объект?
Прежде всего разберемся, подпадает ли приобретенное организацией имущество под действие нормы, установленной п. 3 ст. 170 НК РФ?
Как известно, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Естественно, для продавца оборудования оно является товаром. А для покупателя?
Ведь покупатель приобрел это оборудование не для того, чтобы его продавать. Строго говоря, назвать это оборудование товаром у покупателя уже нельзя. Но с практической точки зрения мы не советуем организациям трактовать понятие “товары” таким образом. На наш взгляд, все дело в некорректности формулировки п. 3 ст. 170 НК РФ. А она, в свою очередь, “перекочевала” в этот пункт из других положений главы 21 НК РФ, устанавливающих порядок учета сумм “входного” НДС.
Так, например, в подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и в п. 1 ст. 172 НК РФ речь также идет о товарах. Однако это не является препятствием для принятия к вычету НДС по любому имуществу, приобретенному организацией для осуществления облагаемых НДС операций. Точно такого же подхода, на наш взгляд, организации следует придерживаться и в вопросе восстановления НДС.
Исходя из вышеизложенного, материально-производственные запасы подпадают под определение товара. Поэтому “входной” НДС по ним нужно восстанавливать.
Состав МПЗ достаточно разнообразен. К ним относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары, прочее имущество, которое не может быть включено в состав основных средств, потому что его стоимость меньше 20 000 руб.
Прочее имущество имеет определенный срок службы. Приобретенное в период применения общего режима налогообложения, оно фактически продолжает эксплуатироваться и после перехода организации на УСН. Однако его стоимость была полностью включена в расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в момент ввода этого имущества в эксплуатацию.
То есть получается, что имущество физически есть, оно продолжает использоваться в деятельности организации, но вот стоимость его в учете уже не числится.
“Малоценные” основные средства имеют двойственную природу: физически они есть, а их стоимость уже полностью учтена в расходах.
Глава 21 НК РФ не разъясняет, что понимать под “дальнейшим использованием” такого имущества в деятельности организации после ее перехода на УСН. Но ничто в главе 21 НК РФ не указывает и на то, что данное имущество переходит в разряд “неиспользуемого” после того, как его стоимость была полностью перенесена в расходы.
Поэтому налоговые органы и Минфин России наверняка будут требовать восстановить НДС со стоимости этого имущества. К сожалению, на сегодняшний день мы не располагаем информацией о разъяснениях Минфина и ФНС России и судебных решениях по данному вопросу.
В бухгалтерском учете отнесение стоимости “малоценного” имущества на расходы также вовсе не означает, что такого имущества у организации больше нет.
Стоимость материальных ценностей списывается со счета 10 либо при их отпуске в производство (в эксплуатацию), либо в случаях, когда они пришли в негодность по истечении сроков хранения, морально устарели, по ним выявлены недостачи, хищения и пр. (п. 93, 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Основанием для списания стоимости МПЗ при отпуске их со склада организации в ее подразделения (производство) являются лимитно-заборная карта по форме № М-8, требование-накладная по форме № М-11, накладная по форме № М-15 (п. 100 Методических указаний). Эти типовые формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.
Но бухгалтерский учет “малоценного” имущества на этом не заканчивается. Для обеспечения сохранности такого имущества на предприятии должен быть организован надлежащий контроль за его движением (п. 5 ПБУ 6/01).
Механизм, позволяющий реализовать вышеназванные положения, законодательно не установлен.
Мы предлагаем следующий вариант. С момента передачи имущества в подразделение и до момента, когда оно будет списано по причине, например, морального износа, стоимость этого имущества должна учитываться за балансом. Кроме того, организации следует вести документ на каждый такой объект, из которого будет видно, когда и кем этот объект получен в подразделении, как долго он находился в эксплуатации и когда он окончательно списан с забалансового счета.
Карточка учета материалов по форме № М-17 для этих целей явно не подходит. Но разработать форму документа для учета объекта в этих целях организация может самостоятельно, взяв за основу, например, карточку учета “малоценных” и быстроизнашивающихся предметов по форме № МБ-2 (была утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).
Обратите внимание! Указанная форма документа должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”. И эту форму лучше утвердить приказом об учетной политике организации.
Срок службы объекта, которого нет
Как долго организация должна осуществлять контроль сохранности имущества?
В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету этот вопрос не урегулирован. Логично предположить, что делать это необходимо в течение срока службы каждого объекта “малоценного” имущества.
Как определить этот срок службы? На наш взгляд, организация может воспользоваться для указанных целей Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 01.01.2002 № 1.
Например, прилавок и стеллаж как мебель предприятий торговли (код ОКОФ 16 3612000) отнесены к 4-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно. Установить конкретный срок службы такого имущества организация должна в момент его приобретения, зафиксировав его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Предположим, что в нашем примере организация установила следующие сроки службы:
– для прилавка – 6 лет (72 месяца);
– для стеллажа – 5 лет и 1 месяц (61 месяц).
По истечении указанного срока стоимость торгового оборудования списывается с забалансового счета. Именно в этот момент можно говорить о том, что имущество перестает использоваться в деятельности организации.
А теперь – НДС
Вот теперь мы вплотную подошли к вопросу восстановления НДС при переходе на специальные налоговые режимы.
Как мы уже сказали выше, в соответствии со ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, подлежат восстановлению, когда они начинают использоваться в операциях, не облагаемых НДС.
Причем восстанавливается НДС с той стоимости товаров, которые продолжают числиться как товарный запас на дату перехода на УСН. По основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливается с суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
В отношении МПЗ, которые расходуются в процессе деятельности организации, не сложно определить, какая их часть осталась неиспользованной на дату перехода на УСН. Это, например, не проданные на дату перехода товары или не израсходованные при производстве готовой продукции материалы.
Но совершенно иная ситуация складывается с имуществом, попавшим в разряд МПЗ из-за того, что оно не “прошло” по стоимости как основное средство. Такое имущество представляет собой единый объект, который не расходуется по частям.
Как определить сумму налога, подлежащую восстановлению?
В условиях нашего примера получается, что восстановить нужно сумму налога, предъявленную продавцом торгового оборудования и принятую организацией к вычету в сентябре 2006 г. в размере 2592 руб.
Это объясняется тем, что на общем режиме налогообложения (до перехода на УСН) торговое оборудование фактически еще не использовалось в полную силу. Как мы указали выше, прилавок и стеллаж отнесены к 4-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно.
Сумму восстановленного НДС организация сможет учесть при исчислении налога на прибыль в 2006 г. в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 25.10.2006 № 03-11-04/2/222).
Но с экономической точки зрения восстановление НДС в полной сумме не всегда оправданно и справедливо.
Предположим, что такое имущество к моменту перехода на УСН эксплуатируется у организации далеко не один год. Иначе говоря, на дату перехода оно может быть почти полностью изношено (но не до конца).
С одной стороны, если организация восстановит НДС со всей первоначальной стоимости такого имущества, то она эту сумму налога заплатит в бюджет. Но, с другой стороны, сумму восстановленного НДС организация включит в состав расходов, что в свою очередь приведет к уменьшению налога на прибыль.
Как говорится – это палка о двух концах.
Какова будет реакция налоговых органов на это, совершенно непонятно. Разъяснений на этот счет от Минфина и налоговых органов пока нет.
Начать дискуссию