Нормой пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.
Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, нормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Таким образом, в Налоговом Кодексе РФ акты налоговых органов подразделяются на "акты налоговых органов ненормативного характера" и "нормативные правовые акты налоговых органов".
Следует отметить, что российское законодательство не содержит определения нормативного и ненормативного акта. Данные пробелы восполнены высшими судебными органами Российской Федерации.
Так, существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт определены в п. 9 Постановления Пленума Верховного Ссуда РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»: издание акта в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.48 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что под актом ненормативного характера следует понимать документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Действующее законодательство не содержит конкретного перечня актов, которые могут обжаловаться, как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд. Однако при рассмотрении данной категории дел орган, рассматривающий жалобу, в первую очередь проверяет соответствие того или иного оспариваемого акта признакам ненормативного правового акта.
В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, ненормативным актом налогового органа является любой документ, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, в соответствии с которым в отношении конкретного налогоплательщика возлагаются или устанавливаются те или иные права или обязанности.
В процессе осуществления своей деятельности налоговый орган издает в отношении налогоплательщика множество документов: требования, акты проверок, решения, постановления, уведомления, письма и т.д.
Для того, чтобы определить, обладает ли изданный налоговым органом акт, признаками ненормативности, необходимо, в первую очередь выяснить наличие положений в данном акте об установлении, отмене тех или иных прав или обязанностей конкретного налогоплательщика.
Так, например, обжаловать акт, составленный по результатам проверки, нельзя. Обжалованию подлежит решение, принятое на основании указанного акта.
В акте, составляемом по результатам проверки, указываются обстоятельства, установленные в ходе проверки. Акт проверки не обладает признаками, присущими ненормативному акту, носит информационный характер и не порождает обязанность общества по безусловному исполнению содержащихся в нем положений. Он не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает права и не возлагает на налогоплательщика какие-либо обязанности.
Данная позиция сложилась в арбитражной правоприменительной практике России, а также нашла свое подтверждение в судебных актах Конституционного Суда РФ. В Определении от 27.05.2010 N 766-О-О Конституционный Суд РФ указал, что акт выездной налоговой проверки предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.
Аналогичные выводы распространяются на письма налоговых органов информационно-разъяснительного характера.
Пунктом 1 ст. 138 НК РФ предусмотрен административный и судебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов. При этом административный порядок обжалования предусматривает две процедуры: апелляционный порядок обжалования и общий порядок обжалования.
Апелляционный порядок обжалования применяется в отношении решений о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, не вступивших в законную силу (ст.101.2 НК РФ). Если к моменту обжалования такое решение уже введено в действие, то на основании п. 3 ст. 101.2 НК РФ оно может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе, но уже не в апелляционном порядке, а по общим правилам, предусмотренным ст. ст. 139 - 141 НК РФ.
В судебном порядке можно оспорить любые ненормативные акты налогового органа. Особый порядок судебного обжалования установлен в отношении решений о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, обжалование которых в судебном порядке допускается только после обжалования в вышестоящий налоговый орган (па.5 ст. 101.2 НК РФ). В соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 №18421/10, указанный порядок действует и в отношении решений о полном или частичном отказе в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и о частичном возмещении суммы налога.
Нормативные акты налогового органа обжалуются в судебном порядке.
Налоговые органы издают нормативные правовые акты в виде постановлений, приказов, инструкций, положений. Письма, телеграммы, телефонограммы, методические разъяснения, указания, рекомендации к нормативным правовым актам не относятся.
В зависимости от оснований устанавливается и порядок судебного обжалования.
- суды общей юрисдикции рассматривают дела о признании нормативных актов незаконными по искам физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в соответствии с главой 24 "Производство по делам о признании недействующими нормативных правовых актов полностью или в части" ГПК РФ
- Конституционный Суд РФ рассматривает жалобы, которые содержат указания о том, что нормативный акт налогового органа не соответствует Конституции РФ, нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков и иных обязанных лиц (ст. 3 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ);
- арбитражный суд рассматривает дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов по искам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в соответствии с главой 23 "Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов" АПК РФ.
Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, нормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Таким образом, в Налоговом Кодексе РФ акты налоговых органов подразделяются на "акты налоговых органов ненормативного характера" и "нормативные правовые акты налоговых органов".
Следует отметить, что российское законодательство не содержит определения нормативного и ненормативного акта. Данные пробелы восполнены высшими судебными органами Российской Федерации.
Так, существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт определены в п. 9 Постановления Пленума Верховного Ссуда РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»: издание акта в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.48 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что под актом ненормативного характера следует понимать документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Действующее законодательство не содержит конкретного перечня актов, которые могут обжаловаться, как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд. Однако при рассмотрении данной категории дел орган, рассматривающий жалобу, в первую очередь проверяет соответствие того или иного оспариваемого акта признакам ненормативного правового акта.
В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, ненормативным актом налогового органа является любой документ, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, в соответствии с которым в отношении конкретного налогоплательщика возлагаются или устанавливаются те или иные права или обязанности.
В процессе осуществления своей деятельности налоговый орган издает в отношении налогоплательщика множество документов: требования, акты проверок, решения, постановления, уведомления, письма и т.д.
Для того, чтобы определить, обладает ли изданный налоговым органом акт, признаками ненормативности, необходимо, в первую очередь выяснить наличие положений в данном акте об установлении, отмене тех или иных прав или обязанностей конкретного налогоплательщика.
Так, например, обжаловать акт, составленный по результатам проверки, нельзя. Обжалованию подлежит решение, принятое на основании указанного акта.
В акте, составляемом по результатам проверки, указываются обстоятельства, установленные в ходе проверки. Акт проверки не обладает признаками, присущими ненормативному акту, носит информационный характер и не порождает обязанность общества по безусловному исполнению содержащихся в нем положений. Он не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает права и не возлагает на налогоплательщика какие-либо обязанности.
Данная позиция сложилась в арбитражной правоприменительной практике России, а также нашла свое подтверждение в судебных актах Конституционного Суда РФ. В Определении от 27.05.2010 N 766-О-О Конституционный Суд РФ указал, что акт выездной налоговой проверки предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.
Аналогичные выводы распространяются на письма налоговых органов информационно-разъяснительного характера.
Пунктом 1 ст. 138 НК РФ предусмотрен административный и судебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов. При этом административный порядок обжалования предусматривает две процедуры: апелляционный порядок обжалования и общий порядок обжалования.
Апелляционный порядок обжалования применяется в отношении решений о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, не вступивших в законную силу (ст.101.2 НК РФ). Если к моменту обжалования такое решение уже введено в действие, то на основании п. 3 ст. 101.2 НК РФ оно может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе, но уже не в апелляционном порядке, а по общим правилам, предусмотренным ст. ст. 139 - 141 НК РФ.
В судебном порядке можно оспорить любые ненормативные акты налогового органа. Особый порядок судебного обжалования установлен в отношении решений о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, обжалование которых в судебном порядке допускается только после обжалования в вышестоящий налоговый орган (па.5 ст. 101.2 НК РФ). В соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 №18421/10, указанный порядок действует и в отношении решений о полном или частичном отказе в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и о частичном возмещении суммы налога.
Нормативные акты налогового органа обжалуются в судебном порядке.
Налоговые органы издают нормативные правовые акты в виде постановлений, приказов, инструкций, положений. Письма, телеграммы, телефонограммы, методические разъяснения, указания, рекомендации к нормативным правовым актам не относятся.
В зависимости от оснований устанавливается и порядок судебного обжалования.
- суды общей юрисдикции рассматривают дела о признании нормативных актов незаконными по искам физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в соответствии с главой 24 "Производство по делам о признании недействующими нормативных правовых актов полностью или в части" ГПК РФ
- Конституционный Суд РФ рассматривает жалобы, которые содержат указания о том, что нормативный акт налогового органа не соответствует Конституции РФ, нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков и иных обязанных лиц (ст. 3 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ);
- арбитражный суд рассматривает дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов по искам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в соответствии с главой 23 "Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов" АПК РФ.
Начать дискуссию