Программное обеспечение на учете

С.В. Трубников, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Труд современного бухгалтера невозможен без помощи справочно-правовых систем или специальных учетных программ. Приобретенное программное обеспечение, как и любой другой актив, необходимо отразить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Прежде чем принять к учету программный продукт, необходимо установить, какие права передаются вместе с ним: исключительные или неисключительные. Точные определения приводятся в статье 10 Закона от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных». Исключительное право автора или иного правообладателя на компьютерную программу позволяет воспроизводить, распространять, модифицировать и использовать ее любым иным способом. Как правило, такими правами обладают разработчики (создатели), но их можно приобрести также у автора по договору.

При приобретении программного обеспечения покупатель получает права неисключительные, если исключительные компания-разработчик оставляет за собой.

«Исключительная» программа – нематериальный актив

Если компания приобрела исключительное право на компьютерную программу, то ее следует учитывать в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»). Для этого важно соблюдать условия, указанные в пункте 3 ПБУ 14/2000:

– продукт приобретен исключительно для деятельности фирмы, а не в целях перепродажи;

– использование программы в течение длительного времени;

– исключительные права организации должны подтверждаться соответствующими документами.

По этим же критериям нематериальные активы признаются амортизируемыми в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости. Она определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Согласно инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н, нематериальные активы учитываются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Стоит принять во внимание, что если стоимость программы меньше 10 000 рублей, то затраты на ее покупку списываются в составе прочих расходов (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК).

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 14/2000 стоимость данных активов в бухгалтерском учете погашается через амортизацию. Она начисляется одним из следующих способов:

– линейным способом;

– способом уменьшаемого остатка;

– способом списания пропорционально объему продукции (работ).

В течение отчетного года амортизация по НМА начисляется ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы (п. 16 ПБУ 14/2000) .

В налоговом учете применяется только два метода: линейный и нелинейный. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Амортизационные суммы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК).

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается фирмой при принятии его к учету. Определять его нужно исходя из ожидаемого периода использования этого объекта, в течение которого фирма может получать экономические выгоды (п. 17 ПБУ 14/2000).

В пункте 2 статьи 258 Налогового кодекса указано, что срок полезного использования нематериального актива определяется на основании договора. Нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности фирмы).

Отражение затрат на покупку программы без передачи исключительных прав на нее будет зависеть от того, определен договором срок ее использования или нет.

Если срок в контракте указан, то затраты следует отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». Списывать данную сумму нужно равномерно в течение всего срока использования, определенного в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, далее – Положение).

Такого же мнения придерживаются представители финансового ведомства и налоговой службы (письмо Минфина от 30 апреля 2003 г. № 04-02-05/3/40, от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/62, письмо УМНС по г. Москве от 15 ноября 2001 г. № 03-12/52588). Саму же программу фирма-пользователь должна учесть на забалансовом счете.

В налоговом учете затраты на покупку программного продукта относят к прочим расходам на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Списываются данные затраты равномерно в течение срока полезного использования объекта (п. 1 ст. 272 НК).

В случае когда срок пользования программой в договоре не прописан, организация может установить его самостоятельно. Срок полезного использования утверждается приказом руководителя компании. Таким образом, стоимость программы в бухгалтерском учете отражается в составе расходов будущих периодов и списывается постепенно.

В налоговом учете ситуация несколько иная. Если по условиям договора произведенные затраты невозможно отнести к какому-либо периоду, то они списываются в расходы в полном объеме в момент возникновения. То есть принцип равномерного формирования расходов, установленный сделками с конкретными сроками, в данном случае не применяется.

Фирма, применяющая кассовый метод, отражает данные расходы после фактической оплаты. У организации, работающей по методу начисления, расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором программа была установлена. На это неоднократно указывали специалисты Минфина (письмо от 29 августа 2003 г. № 04-02-05/5/13; от 9 августа 2005 г. № 03-03-04/1/156).

Программные продукты, как правило, требуют регулярного обновления. В бухгалтерском учете оплата обновлений учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В налоговом учете траты на обновление программы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК).

В какой же момент можно зачесть «входной» НДС, уплаченный при покупке: сразу или по частям, в течение срока полезного использования программы? Эксперты журнала «Практическая бухгалтерия» отмечают, что законодательство не запрещает применять вычет по НДС в полном объеме по расходам будущих периодов. Но чтобы зачесть эту сумму, программу нужно оприходовать и использовать для операций, облагаемых данным налогом. С 1 января 2006 года факта оплаты программы для получения налогового вычета не нужно.

Если же фирма покупает программу у иностранной компании, у бухгалтера возникает вопрос, облагается ли данная операция НДС? В первую очередь следует сказать о том, что покупка как исключительных, так и неисключительных прав не может признаваться реализацией товара. Такое же мнение высказали и специалисты налоговой службы (письмо ФНС от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28). Следовательно, для начала надо определить, какая территория является местом реализации услуги. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса НДС облагается только реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Место реализации услуг определяют в соответствии со статьей 148 кодекса.

Раньше место реализации зависело от того, какие права передаются на программный продукт. Но после вступления 1 января 2006 года в силу Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ ситуация кардинально изменилась. Теперь определение места реализации услуг при передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных прав на компьютерные программы осуществляется по месту нахождения покупателя (письмо Минфина от 20 сентября 2005 г. № 03-04-08/246).