Действующее законодательство исходит из принципа свободы договора, позволяющего сторонам самостоятельно принимать решения о необходимости заключения договора и включении в него различных условий. В качестве меры, обеспечивающей исполнение принятых на себя по договору обязательств, стороны могут оговорить условия по выплате неустойки и возмещению убытка, подлежащих выплате стороной, нарушившей договорные обязательства.
Под неустойкой понимается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (ст. 330 ГК РФ). Разновидностями неустойки являются пеня и штраф за несоблюдение договоров, в том числе за просроченный платеж по договору или иное неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
До 1 января 2002 г. суммы санкций за нарушение договорных обязательств включались в состав доходов или расходов по мере получения или уплаты соответствующих сумм контрагенту по договору. Такой вывод был сделан в постановлении Конституционного Суда России от 28 октября 1999 г. N 14-П.
После 1 января 2002 г. ситуация с учетом доходов и расходов, полученных в виде санкций за нарушение договорных обязательств резко изменится.
В соответствии с пп. 3 ст. 250 НК РФ и пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ штрафы, пени и (или) иные санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, признаются внереализационными доходами или расходами. При этом для некоторых видов внереализационных доходов и расходов НК РФ определяет специальные даты их признания .
Так, при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора (ст. 317 НК РФ).
Аналогичный принцип установлен законодателем и в отношении расходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба: датой осуществления таких расходов в налоговом учете признается дата их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272) .
Таким образом при определении даты возникновения дохода или расхода налогоплательщикам следует руководствоваться условиями договора вне зависимости от того, предЪявлена ли соответствующая претензия, признанна ли она противоположной стороной по договору, есть ли судебное решение в случае возникновения каких-либо споров и т.п. При этом налогоплательщикам следует самостоятельно исчислять доходы (расходы) исходя из сумм санкций, предусмотренных договором и даты неисполнения какого-либо обязательства контрагентом.
Пример 1:Организация заключила договор поставки товаров на сумму 300 000 руб. Согласно условиям договора поставщик обязан поставить товар в определенный срок, при этом в случае просрочки обязательства поставщику надлежит уплатить пеню в размере 0,1% от продажной стоимости товара за каждый день просрочки. Предположим, что поставщиком не были соблюдены сроки поставки и товар был поставлен на 10 дней позже срока, указанного в договоре.
Расчет суммы пеней по договору поставки, причитающихся к уплате поставщиком
1. Продажная стоимость товара:300 000 руб.;
2. Пеня за каждый день просрочки:
300 000 руб. х 0,1% : 100% = 300 руб.;
3. Пеня за 10 дней просрочки:
300 руб. х 10 дн. = 3000 руб.
Как видно из приведенных расчетов общая сумма санкций по договору поставки составляет 3000 руб., при этом данная сумма должна быть отражена в налоговом учете:
-- продавца товара в виде внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли;-- у покупателя товара в виде внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Таким же образом учитываются иные санкции по другим хозяйственным договорам. Следовательно за отчетный период налогоплательщик может одновременно получать как внереализационные доходы (при невыполнении договорных обязательств контрагентом), так и внереализационные расходы (при невыполнении собственных обязательств по договорам). В такой ситуации трудно предположить, что в конечном итоге получит налогоплательщик по указанным операциям -- доход или расход, и увеличится или уменьшится налоговая база по налогу на прибыль.
Если прямо исходить из норм, предусмотренным НК РФ, в случае, если в виде неустойки договором предусмотрена пеня, налогоплательщикам следует начислять соответствующие суммы ежедневно. Однако по нашему мнению допустимо начислять пени (и иные санкции), предусмотренные договором, один раз в течение отчетного налогового периода таким образом, чтобы отразить указанные суммы в составе внереализационных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Естественно, что в такой ситуации работы у бухгалтера (налогового консультанта) значительно прибавится, тем более, что кроме указанных расчетов ему придется отслеживать дальнейшую судьбу начисленных доходов и расходов в виде санкций по договору . Возникает вопрос: а надо ли отражать суммы начисленных санкций в бухгалтерском учете? Для решения этого вопроса обратимся к нормативным документам в области бухгалтерского учета.
Согласно п. 10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Исходя из указанной нормы санкции по договорам следует отражать на счетах бухгалтерского учета не по дате их возникновения (как в налоговом учете), а только по мере их признания должником или присуждения судом. Таким образом бухгалтера не смогут контролировать средствами бухгалтерского учета суммы санкций по договорам, включенным в состав внереализационных доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль. Поэтому им придется организовать учет таких доходов и расходов только в налоговом учете. Это можно сделать с помощью специальных таблиц, в которых будут фиксироваться все договора, по которым предусмотрены те или иные санкции, даты возникновения внереализационных доходов и расходов, описание алгоритма расчета санкций, исчисленные суммы доходов и расходов в отчетном периоде и иные данные, необходимые для расчета прибыли.
Все вышеуказанные сложности приведут к тому, что бухгалтера попытаются найти решения, позволяющие избежать "лишних" трудозатрат. Наверняка некоторые организации пойдут самым простым путем: все санкции по договорам будут фиксировать не в самом договоре, а в дополнительном соглашении к нему, и при достижении сторонами определенного соглашения после исполнения договоров, просто выбросят его. По нашему мнению такой подход к проблеме по крайней мере некорректен, хотя может привести и к крайне негативным налоговым последствиям. Например, одна организация уничтожит свой экземпляр дополнительного соглашения, а другая нет . Если налоговые органы воспользуются своим правом провести встречную проверку по такому договору, сразу же выявится умышленное искажение налоговой базы по налогу на прибыль, что приведет к соответствующим санкциям.
Поэтому в случае, если стороны не намерены взыскивать какие-либо санкции по взаимной договоренности, им следует оформить свои изменившиеся отношения по договору в письменном виде путями, предусмотренными ГК РФ, например, в виде дополнительного соглашения о переносе срока поставки или иного согласования. При налогообложении прибыли следует иметь в виду, что неустойка может определяться не только договором, но и законом (ст. 332 ГК РФ) В случае, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов (ст. 317 НК РФ). Указанные доходы (расходы) следует отражать в налоговом (и бухгалтерском) учете только на основании решения суда, в котором предусмотрено взыскание штрафных санкций за нарушение договорных обязательств.
В заключение отметим, что нормы, предусмотренные в отношении налогообложения санкций по договору представляются необдуманными, поскольку содержит в себе ряд неопределенностей и противоречий. Особенно запутанной является ситуация относительно возмещения убытков. Как известно возмещение убытков является одним из способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) и, как правило, не зависит от того, установлено ли в договоре условие об их возмещении или нет. Таким образом законодатель, совершенно необоснованно устанавливает обязанность начислять внереализационный доход (расход) в зависимости от условий договора, которые в данном случае могут совершенно не влиять на возникновение убытков и, соответственно, на обязанность их возместить.
Поскольку убытки включают в себя как реальный ущерб так и упущенную выгоду, их размер может быть определен только путем расчета и на основании тех данных, которые есть у понесшей убытки стороны. Сторона, нанесшая убытки, как правило, в силу обЪективных причин не может рассчитать размер убытков самостоятельно.
Налогоплательщикам остается ждать, что законодатель внесет изменения в нормы, предписывающие начислять доход на "неполученные" (а иногда и неподдающиеся расчету) доходы.
Комментарии
1