Как правильно исчислить ЕСН: комментирует ВАС РФ

Аборин Дмитрий Евгеньевич,
ведущий эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Возмещение издержек, фактически понесенных исполнителем при исполнении им договора оказания услуг или выполнения работ, не подлежит обложению ЕСН¹ Вопрос о включении в налоговую базу по ЕСН компенсации расходов физических лиц, производимых ими при выполнении работ, услуг в рамках гражданско-правовых договоров, всегда был камнем преткновения между контролирующими органами и налогоплательщиками².
Проблема заключалась в том, что гл. 24 НК РФ по ЕСН не предусматривает никаких уменьшений производимых исполнителем выплат на суммы его расходов. То есть в налоговой базе следует учитывать любые выплаты и вознаграждения независимо от форм их выплаты³. Следовательно, ЕСН с таких компенсационных выплат необходимо уплачивать⁴. Судьи разъяснили, что направленные на компенсацию издержек выплаты не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в его налоговую базу, поскольку согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение их расходов и не может рассматриваться в качестве оплаты этих работ (услуг). В части понесенных издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться лишь выплаты, направленные на компенсацию расходов, непосредственно не связанных с выполненными работами (оказанными услугами). Таким образом, при указании в гражданско-правовом договоре условий о компенсации расходов исполнителя и об их документальном подтверждении данные выплаты объектом обложения ЕСН не являются.

Выплаты в пользу членов совета директоров, не заключивших трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, являются объектом обложения ЕСН⁵
Налоговые органы указывали на то, что вознаграждения в пользу членов совета директоров могут быть отнесены к расходам по налогу на прибыль, т. к. исполнение ими своих обязанностей при наличии документально оформленных отношений можно считать выполнением работ (оказанием услуг) по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера. Но в этом случае следует уплатить ЕСН. Если же таких документов нет, выплачиваемые вознаграждения не уменьшают прибыль, но и объекта по ЕСН не возникает⁶. А Минфин РФ разъяснял, что вознаграждения не уменьшают налоговую базу по прибыли и не облагаются ЕСН.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 арбитры указали: выплата вознаграждения членам совета директоров акционерного общества связана с выполнением ими управленческих функций.
Деятельность совета директоров общества и отношения между советом директоров и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Значит, эти отношения являются гражданско-правовыми, и такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН.

Налогоплательщик не наделен правом относить или не относить выплаты к расходам по налогу на прибыль в целях их освобождения от ЕСН⁷
Налогоплательщики знают: если выплаты в пользу физических лиц не уменьшают налоговую базу по прибыли, они не являются объектом обложения по ЕСН. Данный вывод следует из нормы п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако такая трактовка была правомерна в полном объеме до 2002 года и следовала из утратившего силу п. 4 ст. 236 НК РФ. С 2003 года применительно к организациям указано, что выплаты, признаваемые объектом обложения по ЕСН, могут не являться объектом в случае, если они не отнесены у налогоплательщика к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Например, подавляющее число претензий налоговых органов сводилось к тому, что организации не облагали ЕСН суммы премий, выплачиваемые работникам за производственные успехи. При этом инспекторы ссылались на п. 2 ст. 255 НК РФ. В нем указано, что эти выплаты относятся к расходам на оплату труда, то есть должны уменьшать налоговую базу по прибыли независимо от желания плательщика и соответственно облагаться ЕСН. В то же время плательщики правомерно ссылались на п. 22 ст. 270 НК РФ, согласно которому премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются в расходах по налогу на прибыль⁸.
Судьи разъяснили, что выплачиваемые работникам за производственные результаты премии относятся к премиям, указанным в ст. 255 НК РФ. Поэтому налогоплательщики не вправе выплачивать их за счет средств чистой прибыли и не облагать ЕСН. Ведь п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет права выбора: уменьшать прибыль и платить ЕСН или наоборот – не уменьшать базу по прибыли и не платить ЕСН. В такой ситуации основным критерием является наличие того или иного вида выплаты в составе расходов гл. 25 НК РФ. Значит, если премия носит производственный характер, предусмотрена трудовым договором и выплачивается регулярно, она относится к премиям, поименованным в ст. 255 НК РФ, должна уменьшать базу по прибыли и облагаться ЕСН. В случае, когда премия носит разовый характер и не связана с результатами работы, она относится к премиям по ст. 270 НК РФ, то есть не учитывается при исчислении налога на прибыль и не облагается ЕСН.

К компенсациям, связанным с выполнением трудовых обязанностей и освобождаемым от обложения ЕСН, относятся не все компенсационные выплаты, предусмотренные трудовым законодательством РФ⁹
Согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН в пределах норм все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, которые установлены законодательством РФ, ее субъектами и решениями представительных органов местного самоуправления. ТК РФ предусматривает два вида компенсационных выплат. Так, в соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Ст. 165 ТК РФ содержит открытый перечень ситуаций, при которых выплачиваются такие компенсации. Другое дело, когда компенсационные выплаты входят в состав заработной платы¹⁰. В этом случае они являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. В частности, в повышенном размере производится оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями¹¹. Президиум ВАС РФ указал, что согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ обложению ЕСН не подлежат только компенсации, выплачиваемые в рамках ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. Компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не подпадают под названную норму НК РФ, являются объектом обложения ЕСН и учитываются в качестве расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ.

Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, когда обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции¹²
Судьи разъяснили, что следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели обучения. При этом к профессиональной подготовке и переподготовке персонала относится, в частности, обучение вторым профессиям в учреждениях высшего профессионального образования¹³. Обучение должно проводиться на условиях и в порядке, определяемых соглашениями, коллективным или трудовым договором. Рассматриваемая подготовка, переподготовка и повышение квалификации могут проводиться по собственной инициативе работника, но решение о необходимости обучения работодатель принимает самостоятельно. Таким образом, оплата обучения (вне зависимости от его формы), проводимого по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей, не образует личного дохода сотрудника и не подлежит обложению ЕСН¹⁴.
Документальным подтверждением наличия инициативы работодателя и целей повышения эффективности работы сотрудника могут являться: трудовой, коллективный договор или соглашение, где будет указано о возможности повышения квалификации по инициативе работодателя; план обучения, утвержденный приказом по организации; договоры, заключенные самим работодателем с образовательным учреждением; получение образования, соответствующего профилю профессии или должностным обязанностям работника.

Суточные не подлежат обложению ЕСН в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации¹⁵
В журнале «В курсе правового дела» (N 9 (13), 2005, N 2 (30), 2006) уже рассматривался вопрос удержания НДФЛ с суточных, выплачиваемых работникам свыше установленной нормы. В случае исчисления ЕСН суть проблемы та же. По мнению судей, суточные не облагаются ЕСН в размере, установленном самим работодателем. Такое его право следует из ст. 168 ТК РФ. Данный вывод никак не повлияет на порядок исчисления ЕСН в коммерческих организациях. Как известно, база по налогу на прибыль уменьшается на суммы суточных в размере, устанавливаемом Правительством РФ¹⁶. При выплате суточных в большем размере сумма превышения и так не уменьшает налоговую базу по прибыли, поэтому не облагается ЕСН.

Учреждения, созданные для достижения социальных целей, вправе применять льготу по ЕСН в 100 тыс. рублей при условии, что их имуществом владеют только общественные организации инвалидов¹⁷
К учреждениям, освобожденным от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в налоговом периоде 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, отнесены учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов¹⁸.
Проблема заключалась в неоднозначном прочтении нормы. Некоторые налогоплательщики придерживались той точки зрения, что условие о принадлежности имущества общественным организациям инвалидов относится именно к субъектам, поименованным после союза «а также». По их мнению, решающим фактором предоставления льготы для учреждений, указанных до него, следует считать только их организационно-правовую форму и цель деятельности. То есть они отделены от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. Президиум ВАС РФ разъяснил, что условие владения имуществом общественными организациями инвалидов прямо установлено в НК РФ и распространяется на все учреждения, поименованные в норме.

Ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование законодательством РФ не установлена¹⁹
Суд указал, что исходя из положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному ст. 8 НК РФ. Значит, определение налоговой декларации, данное в ст. 80 НК РФ, не распространяется на декларацию по страховым взносам, и ответственность по ст. 119 НК РФ за непредставление или несвоевременное представление декларации неприменима. Таким образом, законодательно установлена обязанность по своевременному представлению декларации по пенсионным взносам, но ответственности за нарушение этих сроков не предусматривается.

1) п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

2) «В курсе правового дела», N 23 (27), 2005

3) п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ

4) Письмо ФНС РФ от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@;
Письмо Минфина РФ от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128

5) п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

6) «В курсе правового дела», N 21 (25), 2005

7) п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

8) Постановления ФАС Московского округа от 21.02.2006 N КА-А40/271-06,
Центрального округа от 30.08.2005 N А64-6875/04-11

9) п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

10) ст. 129 ТК РФ

11) ст. 146, 147 ТК РФ

12) п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

13) ст. 196, 197 ТК РФ

14) абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ

15) п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

16) пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ

17) п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106

18) абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ

19) п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106