Ответ
Сделка будет признаваться контролируемой в том случае, если суммарный доход по всем сделкам, осуществленным с этим лицом в 2024 году, превысит 120 млн. руб.
Только в этом случае сведения о такой сделке подлежат отражению в Уведомлении о контролируемых сделках.
В противном случае сделка не будет признаваться контролируемой и не будет подлежать отражению в Уведомлении о контролируемых сделках.
Сумма начисленных по предоставленному займу процентов подлежит отражению в налоговом учете на конец каждого месяца в составе внереализационных доходов.
Если сделка по предоставлению займа будет признаваться контролируемой, то в целях отражения процентов в составе доходов в налоговом учете ставка по займу должна быть не меньше 1%.
Если сделка по предоставлению займа не будет признаваться контролируемой, то в целях налогового учета сумма дохода может признаваться исходя из фактической ставки.
По нашему мнению, риск предъявления претензий возможен в том случае, если самой Организацией будет получен кредит, заем в сопоставимой сумме под больший процент, чем процент, установленный по выданному взаимозависимому лицу займу.
В этом случае налоговые органы могут счесть, что проценты в части привлеченных заемных средств экономически необоснованны, поскольку займы взаимозависимой компании выдавались под более низкий процент.
В бухгалтерском учете сумма предоставленного займа подлежит отражению в составе финансовых вложений на счете 58.
Доход в виде суммы начисленных процентов начисляется ежемесячно в качестве прочих доходов в корреспонденции со счетом 76.
Обоснование
Согласно пункту 1 статьи 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.
Таким образом, в уведомлении о контролируемых сделках подлежат отражению только контролируемые сделки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).
Сделки, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год превышает 120 миллионов рублей (пункт 3 статьи 105.14 НК РФ).
Из изложенного следует, что сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами, одно из которых является резидентом иностранного государства, будут признаваться контролируемыми, если суммарный доход по всем сделкам, заключенным между этими лицами в календарном году, превысит 120 млн. руб.
В рассматриваемом нами случае Организация планирует предоставить процентный заем взаимозависимому юридическому лицу – резиденту Казахстана.
Соответственно, сделка будет признаваться контролируемой в том случае, если суммарный доход по всем сделкам, осуществленным с этим лицом в 2024 году, превысит 120 млн. руб.
Только в этом случае сведения о такой сделке подлежат отражению в Уведомлении о контролируемых сделках.
В противном случае сделка не будет признаваться контролируемой и не будет подлежать отражению в Уведомлении о контролируемых сделках.
Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.
Пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:
признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.
Из приведенных выше норм следует, что в общем случае проценты по выданным займам учитываются в составе внереализационных доходов исходя из фактической ставки, установленной договором.
Вместе с тем установлен особый порядок учета процентов по контролируемым сделкам.
Так, проценты по контролируемым сделкам могут быть учтены в доходах, если ставка процента больше минимального значения интервала, предусмотренного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.
В случае, если указанные условия не соблюдаются, то проценты признаются по рыночной ставке, определенной по правилам раздела V.1 НК РФ.
Если сделки контролируемые
В соответствии с пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
по долговому обязательству, оформленному в рублях, — от 10 до 150 процентов ключевой ставки Центрального банка РФ. При этом минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок, определенного в соответствии с настоящим подпунктом, не может быть менее 2 процентов;
по долговому обязательству, оформленному в евро, — от 1 процента до ставки STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от 1 процента до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от 1 процента до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах, — от 1 процента до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских иенах, увеличенной на 5 процентных пунктов;
по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 — 5 настоящего пункта, — от 1 процента до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
Согласно подпункту 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ в целях применения пункта 1.2 настоящей статьи в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.
Из приведенных положений следует, что в случае, если условиями договора зафиксирована ставка, которая в течение всего периода не изменяется, то минимальное значение процентной ставки должно быть не менее 1%, а максимальное — ставка SHIBOR, действующая на дату перечисления денежных средств, + 7%.
Следовательно, если сделки будут являться контролируемыми, то в целях отражения процентов в составе доходов в налоговом учете ставка по займу должна быть не меньше 1%.
Если сделки НЕ контролируемые
В этом случае в силу прямых норм пункта 1 статьи 269 НК РФ Организация вправе признавать доход, рассчитанный по той процентной ставке, которая предусмотрена договором.
Риски, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды
В силу положений статьи 54.1 НК РФ недопустимо применение схемы налогообложения, которая создается исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Наличие взаимозависимости между сторонами сделки, является одним из факторов, который используется налоговом органом в совокупности с иными обстоятельствами для предъявления претензий к налогоплательщику в части получения необоснованной налоговой выгоды.
По нашему мнению, риск предъявления претензий возможен в том случае, если самой Организацией будет получен кредит, заем в сопоставимой сумме под больший процент, чем процент, установленный по выданному взаимозависимому лицу займу.
В этом случае налоговые органы могут счесть, что проценты в части привлеченных заемных средств экономически необоснованны, поскольку займы взаимозависимой компании выдавались под более низкий процент.
Так, в Определении Верховного Суда РФ от 30.01.2015 № 305-КГ14-3233, был сделан следующий вывод:
«Основанием для вынесения решения в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о том, что причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных обществом третьим лицам, над процентами, уплаченными обществу третьими лицами по договорам займа и кредита. По мнению налогового органа, указанные действий общества по получению и выдаче кредитов третьим лицам, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
При рассмотрении дела суды, изучив полно и всесторонне представленные в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установили, что действия общества по привлечению заемных денежных средств и соинвестированию, совершенные со взаимозависимыми организациями, лишены экономического содержания, направлены на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.
Учитывая установленные обстоятельства, суды, руководствуясь положениями статей 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для уменьшения убытка за 2011 год, полученного обществом».
В Постановлении АС СКО от 23.01.2019 № А63-931/2018 указано следующее:
«Принимая во внимание наличие признаков взаимозависимости и согласованности действий участников сделки, отсутствие экономического результата по выдаче займов контрагенту под более низкий процент, отсутствие разумной деловой цели при кредитовании деятельности своего взаимозависимого поставщика, судебные инстанции пришли к правомерному выводу о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль…».
На основании пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи.
Таким образом, в налоговом учете доходы в виде процентов по предоставленному договору займа подлежат начислению на конец каждого месяца в течение всего срока действия договора.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02[1]для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
В силу пункта 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению[2]счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Таким образом, сумма предоставленного займа подлежит отражению в составе финансовых вложений на счете 58.
В силу пункта 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Соответственно, первоначальная стоимость финансового вложения в виде суммы предоставленного займа последующему изменению не подлежит.
Доход в виде суммы начисленных процентов начисляется ежемесячно в качестве прочих доходов в корреспонденции со счетом 76 (пункт 34 ПБУ 19/02, пункты 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99[3]).
Коллегия Налоговых Консультантов, 25 апреля 2024 года
Тг- канал https://t.me/knk_audit
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.
[2] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.
Начать дискуссию