Учет займов и кредитов

Признание процентов в учете. Два подхода к пониманию принципа начисления

Согласно п.16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (когда это не является предметом ее деятельности), признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 данного ПБУ.
15,7 тыс. 524
Признание процентов в учете. Два подхода к пониманию принципа начисления
Фото Михаила Чернова, Кублог

Бухгалтерский учет

Согласно п.16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (когда это не является предметом ее деятельности), признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 данного ПБУ. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, при этом соотношение слов «каждый» и «в соответствии с условиями договора» можно трактовать двояко:

  • проценты начисляются «каждый» отчетный период, т. е. равномерно, независимо от того, когда (в том числе один раз за несколько отчетных периодов или вообще при возврате заемных средств) они подлежат уплате «в соответствии с условиями договора»;
  • в этом случае акцент делается на слове «каждый», а под «условиями договора» понимается условие о размере процентной ставки, без которого невозможно начислять проценты каждый отчетный период;
  • проценты начисляются не равномерно, а лишь в тот «каждый» отчетный период, когда они должны выплачиваться в соответствии с условиями договора;
  • в этой ситуации значение придается словам «в соответствии с условиями договора», которыми могут быть условия как о моменте уплаты процентов, так и о размере процентной ставки.

Практическое влияние выбранного варианта на финансовые результаты деятельности организации в отчетном периоде очевидно.

Минфин России, осознавая возможность неоднозначного понимания анализируемой нормы, ссылаясь на допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни (на принцип начисления), высказался в пользу первого подхода: проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока действия договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным договорам займа (письмо от 24.01.11 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»).

Тем самым приоритет справедливо был отдан не правовой трактовке принципа начисления, в соответствии с которой оно производится на дату возникновения юридического права получить доходы или юридической обязанности понести расходы, а экономическому пониманию этого принципа. Ведь при заемных отношениях денежные средства используются непрерывно — каждую секунду, минуту, час и т. д. — значит, также непрерывно заемщиком извлекается выгода из пользования заемными средствами и возрастает сумма возмещения, подлежащая уплате им за указанную выгоду. Соответственно непрерывно заимодавец извлекает доход.

Поэтому с полным правом можно сказать, что равномерное признание доходов и расходов при пользовании заемными денежными средствами является наиболее адекватным отражением экономического содержания данного факта хозяйственной жизни. То же самое относится и к ситуациям возмездного пользования имуществом в неденежной форме (аренда, лизинг, прокат).

Вместе с тем в бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть раскрыто, что записи по счетам учета дебиторской и кредиторской задолженности, корреспондирующим со счетами равномерно признаваемых доходов (расходов), юридическое право получения которых (юридическая обязанность уплатить которые) еще не возникло, не отражают суммы «настоящей» задолженности, т. е. срок исполнения которой согласно условиям договора уже наступил и которую в случае ее неисполнения кредитор может востребовать через суд. Раскрытие следует начать, полагаем, с отражения в балансе указанной «якобы» задолженности не по статьям дебиторской и кредиторской задолженности, а в составе прочих оборотных активов и прочих обязательств.

В то же время, как свидетельствует аудиторская практика, мнение Минфина России о равномерном признании доходов в виде процентов разделяют не все организации, например те? которые не желают увеличивать в отчетном периоде не обеспеченную деньгами чистую прибыль к распределению.

В отношении расходов показательна норма о признании их по заемным средствам, оформленным не договором, а долговыми ценными бумагами — векселем и облигацией. Согласно пп. 15 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 107н, начисленные проценты на вексельную сумму (проценты и (или) дисконт по облигации) отражаются организацией-векселедателем (организацией-эмитентом) в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (в течение срока действия договора займа).

В данном случае явно различаются принцип начисления, с одной стороны, и принцип равномерности — с другой, чем, по сути, отрицается их тождественность для целей признания расходов в виде процентов. При использовании принципа начисления период, к которому «относятся» расходы, определяется на основе условий договора, т. е. правового, а не экономического критерия.

Соответственно если условиями эмиссии облигации установлена выплата процентов один раз в полтора года, а учетной политикой организации выбран способ начисления процентов «в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления», то в бухгалтерском учете и отчете о финансовых результатах расходы в виде процентов по облигации будут отражаться один раз в полтора года. При такой учетной политике в отношении процентов по векселю они будут отражаться в учете и отчетности только при погашении векселя.

Для полноты изложения приведем формулировку из п.18 проекта Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», подготовленного несколько лет назад Минфином России на основе МСФО и размещенного на официальном сайте министерства: «Процентные доходы признаются в течение срока соответствующего договора исходя из сроков и сумм оплаты по условиям договора путем соответствующих процентных начислений на сумму числящейся на дату начисления дебиторской задолженности, финансового вложения.

Организация определяет частоту начисления процентного дохода с учетом требования рациональности, частоты составления бухгалтерской отчетности, получения промежуточных выплат».

В этой формулировке, как видим, вообще не упоминается о равномерном признании доходов в виде процентов, зато говорится о необходимости исходить «из сроков и сумм оплаты по условиям договора» и самостоятельном определении организацией частоты признания доходов, в том числе с учетом получения промежуточных выплат. Иными словами, применительно к доходам в виде процентов предполагалось отдать приоритет правому пониманию принципа начисления. Возможно, по причине того, что в целом принцип равномерности оценивается некоторыми как вредный для бухгалтерского учета, поскольку, позволяя отражать факты хозяйственной жизни не тогда, когда они происходят, ведет к искажению реальной экономической ситуации.

Для каких-либо иных ситуаций изложенное мнение может оказаться справедливым, например, при решении вопроса о правомерности существования таких объектов учета, как расходы и доходы будущих периодов в случаях, не установленных бухгалтерскими стандартами. Однако к ситуации признания доходов и расходов от пользования имуществом эта характеристика принципа равномерности, по нашему мнению, не может быть применима.

Из сказанного можно сделать следующие выводы:

  1. в отношении доходов в виде процентов в ПБУ 9/99 допускается неоднозначное решение вопроса о порядке и критерии (правовом или экономическом) их признания;
  2. относительно расходов в виде процентов по долговым ценным бумагам в ПБУ 15/2008 уравниваются эти критерии, позволяя организации выбрать любой из них;
  3. перспективы сохранения в будущем экономического критерия (которому соответствует равномерное признание доходов и расходов) неясны и, скорее, неблагоприятны.

Налоговый учет

В налоговом законодательстве примерным «аналогом» требования бухгалтерского учета отражать факты хозяйственной жизни исходя из приоритета экономического содержания перед правовой формой может считаться норма о том, что налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ). Поэтому все сказанное о специфике экономического содержания факта пользования имуществом можно рассматривать как экономическое основание для обложения налогом на прибыль соответствующих доходов и расходов.

Таким образом, и в целях исчисления налога на прибыль вопрос о соотношении экономического и правового критерия (подхода) при определении момента начисления доходов и расходов от пользования имуществом в виде денежных средств становится вопросом о моменте признания процентов, когда в соответствии с условиями договора они уплачиваются не каждый отчетный (или даже налоговый) период. Отметим, что в отличие от нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету положения налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы не оставлять места для профессионального суждения бухгалтера, занимающегося исчислением и уплатой налогов (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Свою трактовку рассматриваемой проблемы, которая отличается от позиции Минфина России и ФНС России, предложил Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.09 г. № 11200/09. При этом оба толкования основывались на одних и тех же нормах НК РФ, которые до 2014 г. были сформулированы следующим образом: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения главы 25 НК РФ доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ).

Возможностью двоякого толкования указанное положение было сходно с ранее рассмотренной нормой п. 16 ПБУ 9/99, в которой такое толкование обусловливалось формулировкой «в соответствии с условиями договора», а в последнем случае выражением «соответствующего отчетного периода». Что понимается под «соответствующим периодом», на основании какого подхода к принципу начисления — экономического или правового — он определяется? Не ясно!

Таким образом, по нашему мнению, на примере процентов спор зашел, по сути, о понимании принципа начисления, имея тем самым общеметодологический характер (иначе считает ФНС России, квалифицируя указанное постановление Президиума ВАС РФ как относящееся к сугубо исключительной ситуации (письма от 21.04.14 г. № ГД-4-3/7634@, от 16.02.15 г. № ГД-4-3/2289, от 1.10.2015 г. № ГД-4-3/17165@).

Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у организации ранее срока, установленного договором займа. Это не означало отступления от принципа начисления к принципу «по оплате», поскольку фактически проценты могут быть оплачены значительно позднее возникновения обязанности по уплате, а то и вовсе могут быть не уплачены, но, безусловно, соответствовало правовому, а не экономическому подходу к пониманию принципа начисления. Различия между ними в налоговом учете аналогичны тем, что и в бухгалтерском учете:

  • при экономическом подходе доходы относятся к тому периоду, в котором они «заработаны», независимо от наличия юридических прав на их фактическое получение, а расходы — к тому периоду, когда получены соответствующие доходы вне зависимости от того, имеется ли юридическая обязанность по фактическому несению расходов;
  • в этом случае принципы начисления и равномерного признания доходов/расходов от пользования имуществом, т. е. признания их каждый отчетный период, совпадают;
  • при правовом подходе доходы и расходы от пользования имуществом, в том числе денежными средствами, признаются по мере возникновения у сторон юридических прав и обязанностей по получению и выплате доходов, которые в соответствии с договором могут появляться как не в каждом отчетном периоде, так и неравномерно.

Президиум ВАС РФ руководствовался правовым подходом, и неизменность такого понимания для арбитражных судов по отношению к периодам до 2014 г. подтверждена ВС РФ (определение от 19.11.14 г. № 305-КГ14-3696).

Минфин России и ФНС России, как известно, не согласились с выводами Президиума ВАС РФ и продолжали настаивать на равномерном признании доходов и расходов в виде процентов (письмо ФНС России от 17.03.10 г. № 3-2-06/22 «О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам» и др.).

С 2014 г. в положения п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ были внесены два изменения, однозначно закрепившие позицию Минфина России и ФНС России:

  • слова «на конец месяца» были заменены формулировкой «на конец каждого месяца» (но, как видели на примере п. 16 ПБУ 9/99, слово «каждый» не исключает возможности различных толкований нормы в целом);
  • в качестве заключительных (а это основное) были добавлены слова «независимо от даты (сроков) его выплаты (таких выплат), предусмотренные договором».

Таким образом, можно говорить об однозначном утверждении в главе 25 НК РФ (в отличие от бухгалтерского учета) экономического подхода к принципу начисления применительно к признанию доходов и расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Начать дискуссию

Кадровый аутсорсинг: в чем выгода

Штрафы за неправильное ведение кадрового делопроизводства достигают в некоторых случаях 200–500 тыс. руб., а проверки ГИТ в последнее время происходят все чаще. 

Кадровый аутсорсинг: в чем выгода

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора

Верховный суд: ВТБ будет платить НДС за лицензии Microsoft

Поставщик программного обеспечение выиграл суд с банком ВТБ. После изменения налогового законодательства ему пришлось заплатить НДС по сублицензионному договору. Теперь программный НДС будет возмещать ВТБ.

Часть команды, часть корабля? Как теперь сотрудничать с самозанятыми без штрафов и доначислений в налоговую: 3 совета от юриста

С первого марта вступил в силу новый приказ Минтруда, и он серьезно затронет ваш бизнес, если вы работаете с самозанятыми. Государство решило заняться теми, кто пытается обходить налоги, и ваши отношения с самозанятыми исполнителями будут под особым контролем.

Лучшие спикеры, новый каждый день

До 1 апреля надо сдать бухотчетность за 2023 год

Организации на всех режимах налогообложения должны сдавать бухгалтерскую отчетность не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года. Крайний срок сдачи за 2023 год – 01.04.2024 включительно.

ПСН

🔨 ИП на ПСН должен сам оказывать услуги, а не перезаказывать их у других ИП. Эксперт: достаточно спорная позиция Минфина

Заключение предпринимателем договоров субподряда с другими ИП не вписывается в рамки патента.

100

Кредиты и не только: способы финансирования предпринимателей

В 2023 году количество малых и средних предприятий в России увеличилось на 500 тыс. — до 6,3 млн. Это стало рекордом за всю историю существования реестра МСП.

Кредиты и не только: способы финансирования предпринимателей
Опытом делятся эксперты-практики, без воды

ТОП-15 курсов по 1С:Документоборот (делопроизводство) в 2024 году

В этой статье мы собрали платные и бесплатные курсы по 1С:Документообороту.

ТОП-15 курсов по 1С:Документоборот (делопроизводство) в 2024 году
Банки

Клиенты ВТБ будут получать кешбэк в рублях

ВТБ по программе мультибонусов будет начислять кешбэк в реальных рублях. Клиенты могут установить избранные категории товаров для получения повышенных бонусов до 25% с покупок.

🏃 Какие выплаты положены работнику при увольнении переводом. Эксперт: допвыплаты на уровне закона были бы странными

Если сотрудник увольняется переводом к другому работодателю, то никаких выходных пособий и компенсаций в ТК за это не предусмотрено.

146

Руководители рассказали, почему готовы отказаться от должности. Исследование

Больше трети руководителей в России готовы отказаться от своей должности, чтобы начать строить карьеру в новой профессии.

Инвесторы жалуются на «Лукойл» из-за сокрытия финансовой отчетности

Компания в отчетности по МСФО за 2023 год не сравнила результаты с прошлым годом, ссылаясь на постановление, которое перестало действовать.

Электронный документооборот в сфере строительства: зачем он нужен современному предприятию 

Перевод бизнес-процессов в цифровое поле — больше, чем просто тренд. Это принятие вызовов времени и необходимость для тех компаний, которые ориентированы на масштабирование и активное развитие.

Электронный документооборот в сфере строительства: зачем он нужен современному предприятию 
Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров

Верховный Суд поддержал рекомендации Роспотребнадзора обеспечивать водой и спецодеждой работающих в жару

ВС РФ признал законными Рекомендации по работе в условиях сильной жары и повышенных температур, изданные Роспотребнадзором.

Бесплатно с Кадры

Кадровое законодательство 2024: изменения и дополнения. Мини-курс с видео, конспектом и тестами

Обо всех изменениях кадрового законодательства, нововведениях в ТК, нюансах заполнения ЕФС-1 и новых формах налоговой отчетности рассказываем в мини-курсе.

Кадровое законодательство 2024: изменения и дополнения. Мини-курс с видео, конспектом и тестами

Обновления на «Клерке». Все уже заметили?

Даже самый качественный сайт со временем устаревает. Нужны обновления и модернизация. Сегодня на «Клерке» все это произошло. Кто самый наблюдательный? Кто заметил? Что бы вы еще хотели поменять?

Обновления на «Клерке». Все уже заметили?

Прокуратора может изъять акции «Макфы» в пользу государства

Прокуроры доказывают в суде, что производство макаронных изделий под брендом «Макфа» имеет коррупционное происхождение. Их бенефициары вели бизнес, работая в органах госвласти.

109
ЭДО

Минтранс хочет провести эксперимент с переходом на ЭДО грузоперевозок на всех видах транспорта

Проведение эксперимента по переходу на электронный документооборот затронет грузоперевозки автомобильным, морским, речным, железнодорожным и воздушным видами транспорта.

Что ест бухгалтер. Давно не ели десертов

Лекарство от негатива. Тирамису — самый популярный в мире десерт.

Что ест бухгалтер. Давно не ели десертов
139
Банки

Приложение Райффайзенбанка снова работает

Специалисты устранили внутреннюю техническую ошибку, которая не позволяла клиентам отправить деньги.

Интересные материалы

Как нанять толкового бухгалтера в компанию: рекомендации экспертов

Ошибки бухгалтера приводят организацию к лишним затратам и огромным штрафам, а в особенно тяжелых случаях могут довести до ликвидации компании. Как же не допустить этого и нанять хорошего специалиста? Составили инструкцию для руководителей с комментариями наших экспертов.

Как нанять толкового бухгалтера в компанию: рекомендации экспертов
2
102