Отражение таможенных платежей в бухгалтерском и налоговом учете

Прежде всего, отметим, что такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются налоговыми платежами. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2001 года №94н, для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Для учета НДС и акцизов к счету 68 следует открыть соответствующие субсчета. По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету счета отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Такие виды таможенных платежей, как таможенные пошлины и таможенные сборы не включены в состав налоговых платежей, так как не поименованы в статье 13 НК РФ. Их уплата регулируется Таможенным кодексом Российской Федерации. В этой связи отражать суммы таможенных пошлин и сборов на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» нецелесообразно. Согласно плану счетов расчеты по данным платежам можно учитывать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 – 75. Для учета сумм таможенных пошлин и сборов к счету 76 также необходимо открыть субсчета второго и более высоких порядков.

Учет таможенных платежей при приобретении материально-производственных запасов.

Обратимся к ПБУ 5/01.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации.

Частью материально-производственных запасов является также готовая продукция, предназначенная для продажи, и товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и также предназначенные для продажи.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, при этом согласно пункту 6 ПБУ 5/01 при приобретении материально-производственных запасов за плату их фактической стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

К фактическим затратам относятся, в частности таможенные пошлины, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией при импорте материально-производственных запасов, будут включены в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость приобретенных активов.

В бухгалтерском учете организации суммы таможенных пошлин и налогов при приобретении импортных материально-производственных запасов будут отражаться следующим образом:

В целях налогового учета расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая, в частности, ввозные таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, при приобретении сырья и материалов у иностранного поставщика не будет возникать разницы в формировании первоначальной стоимости в целях бухгалтерского и налогового учета, поскольку суммы таможенных пошлин и сборов в бухгалтерском и налоговом учете будут учитываться в первоначальной стоимости приобретенных сырья и материалов.

При использовании организацией метода начисления в налоговом учете датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья, материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Если организация приобретает импортные товары, ей следует руководствоваться статьей 320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям. В частности, в данной статье сказано, что в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, организация может выбрать один из двух возможных способов учета таможенных пошлин и сборов и закрепить принятое решение в приказе по учетной политике:

• учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в стоимости приобретенных товаров, при этом данные расходы будут признаваться прямыми, и учитываться в составе расходов на производство и реализацию по мере реализации товаров.
• учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в составе прочих расходов (на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ), при этом данные расходы будут являться косвенными и, соответственно, на основании статьи 320 НК РФ будут уменьшать доходы от реализации текущего отчетного периода.

При использовании первого из представленных вариантов, между данными бухгалтерского и налогового учета организации разницы не возникает. Если же будет использоваться второй из вариантов, то в бухгалтерском учете организации первоначальная стоимость приобретенных товаров будет превышать стоимость этих товаров в целях налогообложения прибыли, что приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц, а значит к образованию отложенных налоговых обязательств. В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Возникшая в данном случае налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей обязательство будут погашаться по мере продажи импортных товаров.

Таким образом, чтобы избежать возникновения разниц при приобретении импортных товаров, можно рекомендовать организациям включать суммы таможенных пошлин и налогов в первоначальную стоимость приобретаемых товаров и отразить такой порядок в приказе по учетной политике.

Учет таможенных платежей при приобретении объектов основных средств.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость – это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. То есть, если организация приобретает объект основных средств у иностранного поставщика, суммы таможенной пошлины и таможенного сбора будут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. На основании Плана счетов данные расходы будут отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Если приобретенное импортное основное средство является подакцизным товаром, то сумма уплаченного акциза также будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку в данном случае акциз будет являться невозмещаемым налогом. В учете это отразится корреспонденцией счетов по дебету счета 08 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на субсчете, предназначенном для учета акцизов, поскольку акциз, помимо того, что он является таможенным платежом, является и налоговым платежом.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку уплата таможенных пошлин и таможенных сборов является одним из условий приобретения основного средства, указанные суммы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства.

Суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Проанализировав статью 270 НК РФ, определяющую состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, мы увидим, что в ней не содержится прямого упоминания акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов. Вместе с тем, в пункте 5 данной статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению амортизируемого имущества.

Обратившись к статье 199 НК РФ, увидим, что суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров.

Таким образом, на основании изложенного можно сделать вывод, что в целях налогового учета таможенные пошлины и сборы, а также акцизы, в случае приобретения подакцизных основных средств, включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Учет таможенных платежей при приобретении объектов нематериальных активов.

Прежде всего, напомним читателям, какие объекты включаются в состав нематериальных активов.

К нематериальным активам согласно пункту 4 ПБУ 14/2000, относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов относятся, в частности таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя, иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов. Следовательно, в бухгалтерском учете уплаченные при приобретении нематериальных активов таможенные пошлины и сборы включаются в первоначальную стоимость данных объектов.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам в целях налогообложения, в частности, относятся:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к нематериальным активам научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов в целях исчисления налога на прибыль регулируется статьей 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Поскольку уплата таможенных пошлин и сборов может являться необходимым условием приобретение нематериального актива, то расходы по их уплате включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Учет таможенных платежей при применении специальных налоговых режимов.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) регулируется главой 26.1 НК РФ.

Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не уплачивают:

• налог на прибыль организаций;
• налог на добавленную стоимость;
• налог на имущество организаций;
• единый социальный налог.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не уплачивают:

• налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);
• налог на добавленную стоимость;
• налог на имущество физических лиц (в отношении имущества используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
• единый социальный налог.

Вместо перечисленных налогов организации и индивидуальные предприниматели производят уплату единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам своей деятельности за налоговый период.

Обратите внимание! И организации, и индивидуальные предприниматели продолжают уплачивать налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

На основании пункта 11 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога уменьшают полученные ими доходы на суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщикам в соответствии с ТК РФ.

Аналогичный порядок установлен также для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, регулируемую главой 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты:

• налога на прибыль организаций;
• налога на имущество организаций;
• единого социального налога.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанностей по уплате:

• налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);
• налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
• единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Организации и индивидуальные предприниматели не признаются также плательщиками налога на добавленную стоимость. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При определении объекта налогообложения в соответствии со статьей 346.16 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные на произведенные расходы, перечень которых приведен в указанной статье. Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в состав расходов включаются суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с ТК РФ.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности регулируется главой 26.3 НК РФ.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

• налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
• налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
• единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата единого налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты следующих налогов:

• налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
• налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
• единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.