Автор: А.В. Потапов, эксперт журнала "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты"Последняя тенденция в ресурсодобывающей отрасли - выход российских предприятий на международные фондовые биржи Лондона и Нью-Йорка в целях привлечения иностранных инвестиций. Для осуществления такого рода проектов деятельность ресурсодобывающего предприятия должна быть прозрачна, понятна, а бухгалтерская финансовая отчетность и дополнительные пояснения - представлены в требуемом формате.
Источник: Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" №2 - 2007
Таким образом, в обозначенных условиях наиболее актуальной становится достоверная информация, полученная посредством адекватной системы учета.
Однако несмотря на то что все больше и больше ресурсодобывающих предприятий в силу объективных причин испытывают все нарастающую жесткую необходимость в составлении и представлении бухгалтерской финансовой отчетности в формате МСФО, для большинства из них данный вопрос остается «проблемным».
Как известно, существуют огромные различия между ведением учета и составлением отчетности по МСФО и РСБУ, т.е. одни и те же операции в соответствии с разными стандартами учета и отчетности признаются по-разному. Следовательно, перед менеджментом ресурсодобывающего предприятия стоит непростая задача - трансформировать отчетность, составленную по российским стандартам, в формат МСФО.
На сегодняшний день трансформацию отчетности, как четкую последовательность необходимых и достаточных операций для приведения бухгалтерской финансовой отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО, - используют практически все крупные ресурсодобывающие предприятия, которым в силу разных причин необходима отчетность по МСФО.
На самом первом этапе трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО следует руководствоваться требованиями МСФО 1 (IFRS 1) «Первоначальное принятие международных стандартов финансовой отчетности».
Следует обратить особое внимание на то, что правила МСФО 1 (IFRS 1) запрещают ретроспективное использование международных стандартов в тех случаях, когда такое применение требует суждения руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и их результат известен.
На нескольких практических примерах, которые наиболее актуальны для ресурсодобывающего предприятия, рассмотрим, как можно осуществить трансформацию отчетности ресурсодобывающего предприятия в формат МСФО.
При составлении баланса ресурсодобывающего предприятия необходимо выделить затраты, которые относятся к разведке и разработке. В баланс вводится новая строка «Затраты на разработку». В состав данной статьи должны войти все затраты, понесенные ресурсодобывающим предприятием, на разведку и разработку месторождения, т.е. учитываются не только затраты текущего года, но и предшествующих лет.
Для получения показателей по МСФО, необходимо применить Трансформационную таблицу 1.1:
Трансформационная таблица 1.1
| Название статьи | За 2006 год | Затраты на разработку 31.12.2004 | Затраты на разработку 31.12.2005 |
| Основные средства | 760 | - | 760 |
| Незавершенное строительство | 4800 | - | 4,800 |
| Нематериальные активы | 450 | - | 450 |
| Расходы на оценку запасов | 430 | 780 | 1,210 |
| Проценты к уплате | 670 | 370 | 1,040 |
| Зарплата и сопряженные налоги | 270 | 900 | 1,170 |
| Ремонт | - | - | - |
| Амортизация | 870 | 28 | 898 |
| Прочее | 960 | 120 | 1,080 |
| Итого: затраты на разработку месторождения | 9,210 | 2,198 | 11,408 |
тыс. руб.
Из таблицы видно, что в соответствии с экономической сущностью часть статей: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, все прочие статьи должны быть отнесены на расходы будущих периодов. Все указанные статьи должны быть отнесены на статью «Затраты на разработку месторождения».
Полученные результаты по соответствующим строкам баланса представим в Трансформационной таблице 1.2:
Трансформационная таблица 1.2
тыс. руб.
| Название статьи | РСБУ | Корректировка | МСФО |
| Затраты на разработку | - | 9,210 | 9,210 |
| Основные средства | 1,720 | (760) | 960 |
| Нематериальные активы | 560 | (450) | 110 |
| Незавершенное строительство | 5,480 | (4,800) | 680 |
| Расходы будущих периодов | 3,200 | (3,200) | - |
| Итого | 10,960 | - | 10,960 |
Поскольку Россия до 31.12.2002 считалась страной с гиперинфляцией, к активам, стоящим на балансе ресурсодобывающего предприятия по РСБУ, необходимо применить коэффициенты инфлирования в соответствии с МСФО 29 (см. Трансформационная таблица 2):
Трансформационная таблица 2
| Наименование | Стоимость РСБУ на дату приобретения | Дата приобретения | Коэффициент инфлирования | Стоимость МСФО |
| Лицензия на добычу месторождения 1 | 1,780 | 18.01.1999 | 2 068 560 186 | 3,682 |
| Лицензия на добычу месторождения 2 | 1,210 | 23.09.2001 | 1 153 551 346 | 1,396 |
| Печь плавильная | 65 | 08.06.1998 | 3 821 537 36 | 248 |
| Транспортировщик | 2 | 30.07.1998 | 3 815 814 115 | 9 |
| Передатчик | 4 | 12.05.2000 | 1 489 428 014 | 6 |
Следовательно, при составлении бухгалтерской финансовой отчетности в формате МСФО должна быть использована проинфлированная стоимость активов. Дебиторская задолженность показывает квалифицированным пользователям бухгалтерской финансовой отчетности контрагентов, которым был поставлен товар и от которых, соответственно, ожидается получение платежей. Пользователи должны быть проинформированы: с какими именно типами контрагентов взаимодействует данное ресурсодобывающее предприятие. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы. Как это сделать, практически показано в Трансформационной таблице 3.1:
Трансформационная таблица 3.1
тыс. руб.
| Контрагент | Дебиторская задолженность | Тип |
| «Аверс» | 478 | третья сторона |
| «Аграрий» | 74 | третья сторона |
| «ВЭКС» | 6,588 | третья сторона |
| «Деревопласт» | 840 | компания группы |
| «КМА-транс» | 987 | третья сторона |
| «Металлинвест» | 1,253 | компания группы |
| «Ревбытхим» | 4,360 | третья сторона |
| «Энергосервис» | 789 | связанная сторона |
| Итого ДЗ | 15,369 | в том числе: |
| компания группы | 1,253 | |
| связанная сторона | 789 | |
| третья сторона | 13,327 |
В соответствии с МСФО убытки должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. По сомнительным долгам предприятия необходимо начислить резерв за счет уменьшения прибыли. В каждом конкретном случае величина начисления резерва для целей трансформации отчетности ресурсодобывающего предприятия по РСБУ в формат МСФО определяется индивидуально. Примем для целей нашего примера: 0-30 дней - 0% долга, 30-90 дней - 50% долга, свыше 90-100%долга. Расчет приведен в Трансформационной таблице 3.2:
Трансформационная таблица 3.2
тыс. руб.
| Контрагент | Дебиторская задолженность | Дата возникновения | % | Сумма резерва |
| «Аверс» 478 12.02.2005 100 478 | 478 | 12.02.2005 | 100 | 478 |
| «Аграрий» 74 23.12.2005 0 - | 74 | 23.12.2005 | 0 | - |
| «ВЭКС» 6,588 14.12.2005 0 - | 6,588 | 14.12.2005 | 0 | - |
| «Деревопласт» 840 02.12.2005 0 - | 840 | 02.12.2005 | 0 | - |
| «КМА-транс» 987 18.11.2005 50 494 | 987 | 18.11.2005 | 50 | 494 |
| «Металлинвест» 1,253 24.10.2005 50 627 | 1,253 | 24.10.2005 | 50 | 627 |
| «Ревбытхим» 4,360 30.12.2005 0 - | 4,360 | 30.12.2005 | 0 | - |
| «Энергосервис» 789 08.08.2004 100 789 | 789 | 08.08.2004 | 100 | 789 |
| Итого ДЗ 15,369 - - 2,388 | 15,369 | - | - | 2,388 |
Итого резерв начисленный по сомнительной дебиторской задолженности составляет 2,388 тыс. руб.
Кредиторская задолженность ресурсодобывающего предприятия должна быть, по аналогии с дебиторской задолженностью, разделена по типам контрагентов. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы. Как это сделать практически, показано в Трансформационной таблице 4.1:
Трансформационная таблица 4.1
тыс. руб.
| Контрагент | Кредиторская задолженность | Тип |
| «Ижмаштехника» | 1,243 | третья сторона |
| «МГТС» | 876 | третья сторона |
| «Питание и доставка» | 947 | компания группы |
| «Погрузтранс» | 4,356 | компания группы |
| «Стекловолокно» | 4 | третья сторона |
| «УМТС» | 2,764 | третья сторона |
| «Энсеть» | 3,867 | связанная сторона |
| «Юнивестхолдингтраст» | 438 | третья сторона |
| Итого КЗ: | 14,495 | в том числе |
| компания группы | 5,303 | |
| связанная сторона | 3,867 | |
| третья сторона | 5,325 |
Также необходимо удостовериться в том, что заявленная кредиторская задолженность не представлена векселями. Векселя выданные представляют собой задолженность ресурсодобывающего предприятия, однако они могут быть переданы и перепроданы данным контрагентом третьим лицам без ведома предприятия. Для отражения векселей вводят специальную строку - «Векселя выданные» (см. Трансформационная таблица 4.2):
Трансформационная таблица 4.2
тыс. руб.
| Название статьи | Договор | Сумма РСБУ | Корректировка | Сумма МСФО |
| Кредиторская задолженность | ||||
| «Энсеть» | 2,392 | |||
| в том числе: | ||||
| Договор купли-продажи | 4567-ЭН | 1,245 | - | 1,245 |
| Договор оказания услуг | 3547-ЭН | 695 | - | 695 |
| Договор приема-передачи векселей | 7543-ВЭ | 1,475 | (1,475) | – |
| Договор купли-продажи | 5647-ЭН | 452 | 452 | |
| Векселя выданные | – | 1,475 | ||
Таким образом, в баланс необходимо ввести статью «Векселя выданные» и уменьшить на сумму векселей выданных сумму кредиторской задолженности.
Статья «Векселя выданные» может содержать в себе как векселя, которые будут предъявлены ресурсодобывающему предприятию для оплаты, так и такие, по которым срок исковой давности истек и они уже никогда не смогут быть предъявлены, поэтому должны быть списаны на статью дохода. Признание дохода по таким векселям должно производиться в том периоде, когда истек срок исковой давности (3 года). Покажем данную ситуацию в Трансформационной таблице 4.3:
Трансформационная таблица 4.3
тыс. руб.
| Векселя | Дата предъявления | Сумма | Списать? |
| №110002 | 01.01.2004 | 200 | нет |
| №110003 | 01.10.2004 | 200 | нет |
| №110007 | 01.01.2000 | 250 | да |
| №110010 | 01.11.2004 | 412 | нет |
| №110024 | 31.12.2003 | 413 | нет |
Корректирующаязапись:
Векселя выданные 1,474 (250)
Доходы текущего периода 10,900 250
Итак, мы рассмотрели примеры корректировок для статей баланса для приведения его в формат МСФО. Теперь рассмотрим пример возможных корректировок для отчета о прибылях и убытках.
Для того чтобы скорректировать капитал и прибыль ресурсодобывающего предприятия за отчетный период, необходимо:
- повторить в текущем году корректировки предыдущих периодов, если в предыдущих периодах составлялась отчетность данного ресурсодобывающего предприятия по стандартам МСФО, так как данные учета по РСБУ не содержат в себе корректировок предыдущих периодов по МСФО;
- осуществить корректировки текущего года.
В таблице приведены условные данные о капитале и прибыли рассматриваемого нами ресурсодобывающего предприятия в соответствии с РСБУ (в тыс. руб.):
1,224
| Показатель | Уставный капитал (Акции) | Уставный капитал (Сумма) | Резервный капитал | Добавочный капитал | Нераспределенная прибыль тек. года | Итого |
| Остаток на 31/12/2004 | 19 000 | 200 | 16 000 | 500 000 | (82 000) | 453 000 |
| Разница: | - | - | (252 000) | 252 000 | - | |
| Остаток на 1/01/2005 (данные предприятия) | 19 000 | 200 | 16 000 | 248 000 | 190 000 | 473 000 |
| Чистая прибыль за период | - | - | - | - | (38 136) | (38 136) |
| Дивиденды | - | - | - | - | - | - |
| Доп. эмиссия | - | - | - | - | - | - |
| Остаток на 31/12/2005 | 19 000 | 200 | 16 000 | 248 000 | 150 000 | 433 000 |
Затем необходимо произвести корректировки, тыс. руб.:
| 2006 | |
| Прибыль предыдущих лет | 77 930 |
| Разница | 88 950 |
| Корректировка предыдущего периода | (283 000) |
| Реклассификация суммы добавочного капитала | 252 000 |
| Разница | - |
| 2005 | |
| Прибыли предыдущих лет | (340 000) |
| Прибыли текущего года | 262 070 |
| Разница | (77 930) |
Корректировка добавочного капитала понятна - на данную сумму корректируется прибыль. Корректировка предыдущего периода нуждается в пояснении. Прибыль текущего года корректируется на сумму нераспределенной пибы-ли предыдущего года:
| Долгосрочные инвестиции в акции – третьи стороны | - | (4773) |
| Торговая дебиторская задолженность – третьи стороны | - | (20 013) |
| Авансы поставщикам – третьи стороны | - | (10 642) |
| Расходы будущих периодов | - | (57 096) |
| Основные средства – прочие | - | - |
| Основные средства – добыча | - | (27 859) |
| Основные средства – добыча – начисленная амортизация | - | (227 693) |
| Незавершенное строительство – добыча | - | - |
| Отложенные налоговые активы | - | (28 196) |
| Торговая кредиторская задолженность – компании группы | 119 443 | - |
| Торговая кредиторская задолженность – третьи стороны | - | - |
| Прочая кредиторская задолженность – третьи стороны | - | (51) |
| Восстановительный резерв | - | (8 442) |
| Краткосрочные займы полученные | - | - |
| Отложенные налоговые обязательства | 43 503 | - |
| Показатель | Уставный капитал Акции | Уставный капитал Сумма | Добывочный капитал Резервный капитал | Нераспределенная прибыль тек. Года | Итого |
| Остаток на 1/01/2005 (данные предприятия) | 19 000 | (200) | – | 77 930 | 96 930 |
| Чистая прибыль за период | - | (38 138) | (38 138) | ||
| Дивиденды | - | - | - | ||
| Доп. эмиссия Остаток на 31/12/2005 | - | - | - | ||
| 19 000 | (200) | - | 37 930 | 56 930 |
Следовательно, как показывает рассмотренный пример, при применении положений стандартов МСФО капитал и прибыли ресурсодобывающего предприятия были скорректированы в сторону уменьшения. Исходя из практики данная ситуация часто встречается при проведении трансформации отчетности.
Приведенные корректировки представляют собой наиболее актуальные практические примеры применения схемы трансформации бухгалтерской финансовой отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО. Исходя из рассмотренного примера, а также из практического опыта трансформации отчетности в формат МСФО, основной показатель прибыли ресурсодобывающего предприятия в отчетности по РСБУ сильно завышен, а применение требований МСФО приводит в конечном итоге к реальному показателю прибыли, который оказывается значительно меньше.
Современные тенденции глобализации и международной интеграции вызывают необходимость создания единой системы учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности для ресурсодобывающих предприятий - такой системой и становятся МСФО. Однако в рамках МСФО имеется огромное поле для деятельности в направлении разработки и совершенствования стандартов и положений по учету в ресурсодобывающих отраслях. А это значит, что направление учета в рамках МСФО на ресурсодобавыющих предприятиях является на сегодняшний день перспективным и многообещающим с позиции новаторства и реализации идей.
Представленные примеры трансформации свидетельствуют о том, что построение эффективной модели хозяйствования в рамках отдельного ресурсодобывающего предприятия (или целого ресурсодобывающего холдинга), основанное на МСФО, способствует более адекватному, надежному и достоверному представлению информации как для внутренних, так и для внешних квалифицированных пользователей бухгалтерской финансовой отчетности.
