Клерк.Ру

Как отстоять позицию налогоплательщика, если инспекция доначислила налог на объект недвижимого имущества?

Большое количество судебных споров по налогу на имущество связано с обложением налогом объектов недвижимого имущества. В ходе налоговой проверки инспектор затребует и исследует документы на объекты незавершенных капитальных вложений, а также приобретенные объекты недвижимости, чтобы определить, правомерно ли не отражены такие объекты в составе основных средств. Была ли цель уклониться от уплаты налога на имущество?

Напомним, что объектами обложения налогом на имущество для российских организаций является:

  • недвижимое имущество, принятое на учет в качестве основного средства (за исключением земельных участков, памятников истории и культуры и некоторых иных объектов, прямо предусмотренных в ст.374 НК РФ),
  • движимое имущество, принятое налогоплательщиком на учет в качестве основного средства до 1 января 2013 года.
Налогоплательщик обязан принять объект на учет в качестве основного средства, при одновременном соблюдении следующих условий (ПБУ 6/01):

  • Основное средство предназначено для использования свыше 12 месяцев,
  • Организация не предполагает продажу основного средства,
  • Объект способен приносить доход в будущем,
  • Стоимость объекта более 40 000 руб.,
  • Объект предназначен для выполнения работ, оказания услуг, реализации в производстве, предоставления в аренду, управленческих нужд.
В настоящее время, практика арбитражных судов фактически сформировала еще один критерий, но правильно сказать уточнила вышеуказанные критерии еще одним, укажу его под номером «6» и назову его так:

  • Объект приведен в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению.
Отмечу, что в ПБУ 6/01 такой критерий прямо не предусмотрен в качестве условия, выполнение которого необходимо для признания актива основным средством.

Таким образом, принципиально важным имеет решение вопросов:

  • эксплуатируется ли объект в целях выполнения работ, оказания услуг, реализации в производстве, аренды, управленческих нужд,
  • если не эксплуатируется, приведен ли объект в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению.
При наличии указанных условий объект должен быть принят на учет в качестве основного средства и подлежит обложению налогом на имущество.

На практике встречается вопрос, а что если строительный объект эксплуатируется, но разрешение на ввод в эксплуатацию не получено? Понятно, что такая эксплуатация является нарушением установленного порядка ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, такое нарушение влечет административную ответственность. Поэтому возникает вопрос, обязаны ли мы уплачивать налог, если не должны эксплуатировать объект, и сама по себе такая эксплуатация является нарушением законодательства? Может ли в таком случае объект рассматриваться исключительно как временно эксплуатируемый, не завершенный строительством, и в этой связи освобождаться от обложения налогом на имущество? Суды дали ответ на данные вопросы: если объект фактически введен в эксплуатацию и используется в целях извлечения прибыли, то имеются все основания отнести его к объекту основных средств, в отношении которого возникает обязанность по уплате налога на имущество с момента начала эксплуатации (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2012 г. по Делу № А55-22505/2011 и Определение ВАС РФ от 19.11.2012 г. № ВАС-14437/12 по этому же делу).

Таким образом, принципиальное значение имеет не документальное оформление ввода объекта в эксплуатацию, а факты, свидетельствующие о начале эксплуатации такого объекта.

В этой связи показательно постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010г. № ВАС-4451/10, в котором суд охарактеризовал назначение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию следующим образом:

- назначение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию заключается в удостоверении соответствия объекта градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнения строительства согласно разрешению на строительство.

Таким образом, суд фактически оценил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию как документ, удостоверяющий соблюдение градостроительных правил, но никак документ, наличие которого означает полную готовность объекта к эксплуатации.

В упомянутом постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010г. № ВАС-4451/10 сделан еще один основополагающий вывод, а именно:

- строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания объекта недвижимости, по завершению которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.

Данный вывод суда имеет устойчивое применение в судебной практике. Суды оценивают доказательства проведения отделочных, монтажных работ, как процесс продолжения создания объекта недвижимости и доведения его до состояния, отвечающего целям налогоплательщика.

Пригодность или не пригодность объекта к эксплуатации является частым обстоятельством, подлежащим доказыванию. Так, в судебной практике встречаются следующие интересные доводы налоговых инспекций, пытающихся обосновать пригодность объекта к эксплуатации. Приведу некоторые такие доводы:

  • В передаточном акте указано, что покупатель удовлетворен качественным состоянием приобретаемых объектов недвижимого имущества и не обнаружил при внешнем осмотре каких-либо внешних дефектов и недостатков, следовательно, объект находится в состоянии, готовом для использования по назначению (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013г. по делу № А41-48813/12),
  • Недвижимое имущество было использовано в качестве залога в целях обеспечения исполнения обязательств по договору займа, и, следовательно, обладало признаком способности приносить экономические выгоды (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013г. по делу № А41-48813/12),
При этом указанные доводы инспекции  не приняты судом, и решение вынесено в пользу налогоплательщика, доказавшего, что на объекте требовалось выполнить определенные работы, с тем, чтобы была возможность его использования исходя из цели налогоплательщика.

Налоговые инспекторы могут вменять в качестве доказательства готовности объекта к эксплуатации – сдачу его помещений в аренду. В таком случае налогоплательщик может доказывать, что работы на объекте продолжаются, и, например, в предоставленных в аренду помещениях осуществляется лишь подготовка к последующей  деятельности арендатора (постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011г. № А72-15321/2009).

Не вызывает сложностей доказать отсутствие возможности эксплуатации объекта в ситуации, когда объект находится в долевой собственности нескольких лиц, если доли не определены в виде конкретных помещений. Автор данной статьи, представляя интересы налогоплательщика в данной ситуации, применил такой аргумент, как невозможность эксплуатации объекта без определения конкретных помещений, принадлежащих каждому из долевых собственников. До момента подписания акта или соглашения о передаче конкретных помещений каждому из сособственников, с указанием их площадей и месторасположения, ведение хозяйственной деятельности не представляется возможным (постановление ФАС Московского округа от 13 мая 2013 г. по делу № А40-92208/12-99-508). Ведь не известно, какие конкретно помещения построенного объекта принадлежат каждому из налогоплательщиков, соответственно нет оснований делать вывод о возможности их эксплуатации.

В практике может возникнуть вопрос, а что если объект доведен до готовности к эксплуатации по назначению, но в этот момент возникает некое чрезвычайное обстоятельство, не позволяющее приступить к его эксплуатации, например, затопление ряда помещений. Как быть в данной ситуации, ведь ремонтные работы уже не будут связаны со строительством и отделкой объекта? При этом продолжительность таких обстоятельств и устранения их последствий может занять длительный период времени. Это уже работы, необходимость выполнения которых возникла ввиду наступления внешних чрезвычайных обстоятельств. Полагаю, что в данной ситуации необходимо исходить из того, когда возникли такие обстоятельства:

  • в период окончания выполнения отделочных или иных работ на объекте, либо
  • после того как объект приведен в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению, и отсутствуют иные препятствия для учета объекта в качестве основных средств.
Соответственно, в первом случае отсутствуют основания считать объект готовым для эксплуатации. Автор данной статьи доказал в суде такой довод, предоставив соответствующие доказательства:

  • договоры, акты, платежные поручения, подтверждающие выполнение на объекте отдельных строительно-монтажных работ,
  • переписку с коммунальными службами и контролирующими органами, с аварийными службами,
  • обращением в страховую компанию по факту затопления помещений (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2013г. № 09АП-39349/2012).
Однако во втором случае, поскольку такое чрезвычайное обстоятельство возникло после того как объект был приведен в состояние готовности эксплуатации по назначению, или после начала эксплуатации объекта, то нет оснований не учитывать такой объект в составе основных средств, и не уплачивать налог на имущество.           

На практике возникает еще ряд вопросов, а что если в силу особенностей хозяйственной деятельности объект основных средств перестает приносить доход, например, уменьшаются объемы производства, и налогоплательщик считает, что больше нет необходимости использовать такой объект в производственной деятельности. Получается так, что объект основных средств перестает использоваться. Что делать в такой ситуации, необходимо ли оставлять объект в качестве основного средства и уплачивать налог на имущество? Ответ следует дать положительный. Поскольку имущество обладает признаками основного средства: приобретено в целях использования, а не для перепродажи, срок использования превышает 12 месяцев, находится в состоянии, пригодном для использования в производственных целях, то налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать налог на имущество (постановление ФАС Поволжского округа от 13.11.2012г. по делу N А49-2601/2012 и Определение ВАС РФ от 11.01.2013 по этому же делу).

В этой связи напомним, что исключить объект из состава основных средств ввиду утраты способности приносить экономические выгоды (доход) налогоплательщик вправе при:

  • отчуждении объекта: продажа, передача по договору мены или дарения,
  • прекращение использования вследствие морального или физического износа объекта;
  • ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
  • передачи объекта в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
  • внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
  • выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
  • частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
  • в иных аналогичных случаях.
При этом отметим, что если основное средство временно перестает использоваться (например, в силу необходимости реконструкции или монтажа оборудования), оснований для его списания нет, даже если такое имущество получено в порядке реорганизации предприятия (постановление ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 по Делу № А49-12723/2005-16А/8).

Мы указали основные критерии постановки на учет в качестве основного средства законченного строительством объекта. А как быть в ситуации, когда объект не строится, а приобретается, но при этом требует выполнения работ, например, по ремонту? Согласно позиции судов для решения данной ситуации необходимо выяснить: был ли пригоден объект к использованию на момент его приобретения? И если налогоплательщик не докажет непригодность к использованию, то будет начислена недоимка по уплате налога на имущество, поскольку по общему правилу объект, не требующий монтажа, пригодный для использования, учитывается в составе основных средств в момент приобретения (Определение ВАС РФ от 08.02.2013 г. № ВАС-198/13). Отметим, что непригодность приобретаемого объекта к использованию доказать сложнее чем не готовность построенного объекта к эксплуатации по целевому назначению.

Доказывая непригодность к использованию покупаемого объекта, по нашему мнению необходимо исходить из того, что любой объект всегда приобретается для использования его в определенных целях. Такие цели заранее определены, и известны на момент покупки. Следовательно, объект не должен быть пригоден к использованию в тех целях, для которых он приобретается, и не должен быть пригоден для таких целей на момент покупки. Если целевое назначение объекта заранее предопределено (например, жилые помещения), то необходимо доказать именно непригодность использования для таких целей (непригодность для жилья), что на практике бывает непросто. Задача упрощается, если объект продается и покупается именно как объект, использование которого предполагает наличие крупных финансовых вложений в целях приведения его в состояние, позволяющее эксплуатацию для определенных целей (например, приобретаем жилой дом, признанный не пригодным для проживания в силу аварийного состояния). Однако бывают ситуации, когда не все так очевидно, и например, продавец такого объекта перед его продажей осуществлял эксплуатацию объекта, хотя бы и частично, а покупатель такого объекта вдруг заявляет его непригодность для использования. В таких случаях для подтверждения непригодности к использованию, могут потребоваться такие доказательства как:

- экспертные заключения, например, на предмет того, что объекты недвижимого имущества не были пригодны для использования и с целью нормальной эксплуатации объектов необходимо было выполнить ряд мероприятий по их ремонту и восстановлению (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2009 г. по делу № А41-1497/09),

- еще лучше, если из договора купли-продажи уже будет следовать, что приобретается объект незавершенного строительства, с такой-то степенью готовности, либо указано, что, например, объект не имеет внутренней отделки, не подключен к системам коммунального жизнеобеспечения, к инженерным сетям (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2013 г. по делу № А56-34010/2012), что может подтверждаться, в частности, отчетом независимой оценки.

Что касается  непригодности для эксплуатации строительного объекта по целевому назначению, то доказывая такое обстоятельство налогоплательщик должен обосновать незаконченность всего объема строительных работ, невыполнение всех работ, обусловленных проектной документацией, либо незавершенность отделочных работ, предоставляя документы, подтверждающие доработку (достройку) объекта. Проведение экспертизы в данном случае не требуется, Вы предоставляете обычные доказательства производства строительных, отделочных работ, и главное здесь, чтобы инспекция не доказала фактическую эксплуатацию объекта. О том, какие доказательства в этой связи приводит инспекция, остановимся далее.

Итак, указав возможные варианты стратегии защиты налогоплательщикам, остановимся на доказательствах, используемых налоговым органом, в целях обоснования того, что объект эксплуатируется, и, следовательно, является объектом обложения налогом на имущество:                                        

  • отделом оперативного контроля инспекции могут быть сняты показания фискальной памяти с контрольно-кассовых аппаратов, принадлежащих арендатору, установлены факты реализации товаров на основании контрольно-кассовых чеков и книг кассира - операциониста. Таким образом, инспекция доказывает торговую деятельность на объекте, что прямо свидетельствует о его эксплуатации,
  • инспекция может ссылаться на информацию на сайтах в сети «Интернет». Такая информация часто осложняет жизнь налогоплательщикам. Например, мы доказываем, что на объекте ведутся отделочные или монтажные работы, и он пока еще не эксплуатируется, а на сайтах в сети Интернет размещена информации о том, что уже состоялось торжественное открытие такого-то объекта,
  • инспекция может провести допросы свидетелей (работников), в ходе которых работники прямо или косвенно могут подтвердить факт эксплуатации или использования объекта. Допросы часто применяются в ходе проведения выездных налоговых проверок. Задача налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки - ограничить возможность общения проверяющих с кем-либо из работников, помимо гл. бухгалтера и юриста с тем, чтобы не допустить «утечки» негативной для себя информации,
  • инспекция может провести осмотры помещений. В частности, того самого объекта недвижимости, по которому ведется спор. Инспекторы вправе прибыть на объект, осмотреть объект, опросить персонал объекта,
  • инспекторы могут ссылаться на увеличение расходной части бюджета налогоплательщика, например, оплаты потребленной воды, электроэнергии, газа, суммы НДФЛ, что косвенно свидетельствует о расширении производственной деятельности, и явно за счет объектов недвижимого имущества,
  • инспекторы могут ссылаться на книги продаж, счета-фактуры, регистры налогового учета, производственные отчеты, подтверждающие введение в эксплуатацию и использование объекта в производственной деятельности, посредством выпуска и реализации готовой продукции.
  • инспекция может приводить информацию, что объект сдан в аренду, при этом подписан акт приема-передачи с арендатором.
В отношении последнего обстоятельства (сдачи помещений в аренду) отметим, что сам по себе факт сдачи помещений в аренду, не может самостоятельно рассматриваться как доказательство фактической эксплуатации объекта, не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта незавершенного строительства в качестве объекта основного средства и обложения его налогом на имущество, поскольку, например:

- в сданных в аренду помещениях могут продолжаться строительно-монтажные или отделочные работы,

- площади сданных в аренду помещений могут быть незначительны по сравнению с общей площадью объекта, при этом в других помещениях объекта продолжаются строительные или отделочные работы.

В этой связи представляет интерес постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011г. по Делу № А72-15321/2009, которым была поддержана позиция налогоплательщика и признано незаконным решение инспекции по следующим основаниям:

- не была доказана реализация товаров на объекте,

- в аренду было сдан не весь объект, а 60% площади помещений в торговом центре,

- налогоплательщик доказал, что денежные средства, полученные по предварительным договорам аренды, были направлены для компенсации платежей за коммунальные услуги.

Таким образом, налогоплательщику в споре по налогу на имущество ввиду не принятия на учет имущества в качестве объекта основного средства, предстоит доказать следующее:

  • Если организация занимается строительством доказать, что построенный объект еще не приведен полностью в состояние, пригодное для эксплуатации по целевому назначению. Объект требует выполнение определенных работ, не используется и не может использоваться без таких работ по предполагаемому налогоплательщиком назначению. Такое назначение может явствовать, например, из проектной документации, в которой содержится описание, характеристики и назначение помещений объекта.
  • Если организация приобретает готовый объект, то доказать непригодность объекта к использованию в момент его покупки. Например, приобретая квартиру для временного проживания сотрудников, необходимо доказать непригодность объекта для проживания.
  • В отдельных случаях налогоплательщик может доказать, что он приобретал объект в целях его дальнейшей перепродажи. В таком случае доказательствами могут являться: публичные объявления о продаже объекта, обращения в риэлтерские компании в целях анализа потребительского спроса на подобные объекты и поиск потенциальных покупателей, заключение соглашений о намерениях, предварительных договоров с потенциальными покупателями, невозможность или экономическая нецелесообразность использования объекта в собственных нуждах и другие.
Таким образом, многое зависит от «активности» проверяющих в ходе проверки,  выработки грамотной позиции налогоплательщика, правильной работы с доказательствами и источниками их получения. В целях выигрыша дела в суде необходимо придерживаться подходов, выработанных практикой арбитражных судов, и, в первую очередь, практикой Высшего арбитражного суда РФ, внесшей весомый вклад в решение спорных вопросов обложения налогом на имущество.