Предварительная оплата: учет НДС

Введение в действие изменений, вносимых в Налоговый кодекс, в основном приходится на начало года. Не стал исключением и 2009 год. Так, с 1 января вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 224‑ФЗ[1]. В частности, они коснулись порядка учета НДС по предварительной оплате.

В соответствии с новой редакцией Налогового кодекса при поступлении от организации-покупателя предоплаты организация-продавец обязана выставить ей счет-фактуру. Вышеуказанным законом введены положения, предоставившие право организации-покупателю принять НДС к вычету с авансовых платежей. В статье предлагаем рассмотреть особенности оформления счета-фактуры по предоплате, принятия НДС к вычету, а также порядок отражения в бухгалтерском учете операции по перечислению и поступлению авансовых платежей.

Оформление продавцом счета-фактуры

Как было указано выше, с начала текущего года установлена обязанность продавца выставлять покупателю счет-фактуру по поступившей от последнего сумме предоплаты, независимо от того, в какой форме она получена (в денежной или безденежной). Причем сделать это он должен не позднее пяти календарных дней после поступления предоплаты.

Если в счет полученной предоплаты поставляются товары (выполняются работы, оказываются услуги), подлежащие обложению НДС по нулевой ставке, а также не облагаемые этим налогом, счет-фактура не выставляется (п. 1 Письма Минфина РФ от 06.03.2009 № 03‑07‑15/39).

Поскольку отдельной формы счета-фактуры по предоплате не утверждено, применяется та же форма, что и при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, приведенная в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

В соответствии с вновь введенным в ст. 169 НК РФ п. 5.1 в авансовом счете-фактуре подлежат заполнению следующие реквизиты:

– порядковый номер и дата счета-фактуры;

– наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

– номер платежно-расчетного документа (указываются реквизиты платежного документа, которым перечислена предоплата);

– наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

– размер предоплаты;

– налоговая ставка;

– сумма налога, предъявляемая покупателю.

Таким образом, в счете-фактуре по предоплате не нужно заполнять строки «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес».

В графах «Единица измерения», «Количество», «Цена», «Стоимость товара (работ, услуг), имущественных прав без налога», «В том числе акциз», «Страна происхождения» и «Номер таможенной декларации» проставляются прочерки.

В связи с тем что при заполнении тех или иных реквизитов счета-фактуры возникали затруднения, Минфин в Письме № 03‑07‑15/39 опубликовал разъяснения по поводу оформления отдельных реквизитов.

Описание товара в авансовых счетах-фактурах. В вышеназванном письме финансовым органом указано, как следует заполнять реквизит «Наименование товара». Так, наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав должно соответствовать их наименованию (описанию), указанному в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.

Как поступить в случае, если договор содержит большой перечень поставляемых товаров и невозможно определить, в счет каких именно товаров поступает предоплата?

Финансовым органом указано, что если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка согласно заявке (спецификации), то в счетах-фактурах на аванс правомерно отразить обобщенное наименование товаров или их групп.

Если условиями договоров предусмотрено одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в этом случае в счете-фактуре указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг) (п. 1 Письма № 03‑07‑15/39).

Указание ставок НДС. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Конкретный размер ставки НДС зависит от того, по какой налоговой ставке облагаются оплачиваемые товары (работы, услуги). Поскольку при поступлении предоплаты это трудно определить, Минфином предложено два варианта: либо указать обобщенное наименование товаров со ставкой 18/118, либо выделить товары с разными ставками в отдельные позиции.

Отдельные нюансы оформления счетов-фактур. В Письме№  03‑07‑15/39 рассмотрена особенность оформления счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Финансовым органом указано, что в этом случае суммы такой оплаты в отдельные позиции выделять не следует.

В отношении договоров на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающих непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) в адрес одного и того же покупателя, Минфин советует составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям не реже одного раза в месяц не позднее 5‑го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты). Поэтому в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) будет считаться разница, образовавшаяся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).

В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

Принятие к вычету НДС у покупателя

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты, частичной оплаты, документов, подтверждающих их фактическое перечисление, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

При этом могут иметь место следующие моменты:

– в договоре не указана конкретная сумма перечисления предварительной оплаты (частичной оплаты);

– сумма перечисленного аванса не соответствует размеру, указанному в договоре;

– в договоре не предусмотрено условие о предварительной оплате (частичной оплате) или соответствующий договор отсутствует.

Определим, принимается ли к вычету НДС в указанных ситуациях.

В начале выясним, когда организация-покупатель вправе принять к вычету сумму НДС по предварительной оплате и в каком размере.

Если в договоре не указана конкретная сумма предварительной оплаты, то к вычету следует принять сумму НДС, исчисленную исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом (п. 2 Письма № 03‑07‑15/39).

Производя авансовый платеж, покупатель может перечислить его в большем или меньшем размере, чем предусмотрено в договоре. В каком размере он может принять к вычету НДС с предоплаты по счету-фактуре поставщика? Исходя из положений п. 9 ст. 172 НК РФ, принять к вычету НДС можно только с суммы предоплаты, указанной в договоре. Таким образом, если предоплата превышает эту сумму, то принять НДС к вычету можно в пределах суммы предоплаты, указанной в договоре. Если предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету в размере, указанном в счете-фактуре.

Принимая во внимание, что если в договоре не указывается конкретная сумма предварительной оплаты и при ее поступлении к вычету принимается НДС, указанный в счете-фактуре, выставленном продавцом, по мнению автора, в договоре не следует указывать конкретную сумму предварительной оплаты.

Однако организация-покупатель не вправе принять к вычету сумму НДС в случае отсутствия договора или условий в нем о предварительной оплате, поскольку нарушаются правила принятия НДС к вычету, указанные в п. 9 ст. 172 НК РФ.

Нельзя также принять к вычету суммы НДС при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами и в безденежной форме, так как одним из условий принятия покупателем НДС с предоплаты к вычету является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). При перечислении денежных средств в безналичной форме таким документом будет платежное поручение. При осуществлении оплаты аванса наличными денежными средствами и в безденежной форме платежное поручение будет отсутствовать.

Поскольку Налоговым кодексом предусмотрено право, а не обязанность по принятию НДС по предварительной оплате к вычету, организация-покупатель может им и не воспользоваться (п. 2 Письма № 03‑07‑15/39).

Отказ от принятия к вычету НДС по предварительной оплате не лишает организацию права на вычет НДС при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, после получения счета-фактуры на полную сумму отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) организация-покупатель вправе принять НДС к вычету по этому счету-фактуре.

Как указано в Письме № 03‑07‑15/39, в случае если покупатель не примет к вычету НДС с предоплаты, а воспользуется правом на вычет на основании счетов-фактур по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Следует ли принимать НДС к вычету при нарушении организацией-продавцом пятидневного срока выставления счета-фактуры?

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, получения предварительной оплаты (частичной оплаты).

Таким образом, выставление счета-фактуры позднее установленного срока представляет собой нарушение обязанностей, определенных НК РФ.

Налоговые органы отказывают организациям в вычете НДС по счетам-фактурам, выставленным с нарушением срока, установленного выше-
указанным пунктом. Минфин поддерживает эту точку зрения, отмечая, что в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. Поэтому счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость (Письмо от 30.06.2008 № 03‑07‑08/159).

Восстановление НДС у покупателя

На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает организацию-покупателя в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый ранее к вычету с предоплаты.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Отражение предоплаты в бухгалтерском учете

Рассмотрим на примере порядок отражения в регистрах бюджетного учета продавца и покупателя полученной предоплаты.

Заключен договор между двумя бюджетными организациями о выполнении научно-исследовательских работ на сумму 47 200 руб., в том числе НДС – 7 200 руб. Его условиями предусмотрена 30%-я предоплата в сумме 14 160 руб. 12.05.2009 данная сумма поступила на лицевой счет исполнителя. При поступлении авансового платежа выписан счет-фактура, 28.05.2009 составлен и подписан обеими сторонами договора акт о выполненных работах и выставлен счет-фактура, 29.05.2009 заказчиком был произведен окончательный расчет.

В бухгалтерском учете организации-продавца будут сделаны следующие проводки:

В бухгалтерском учете организации-покупателя это будет отражено следующим образом:

[1] Федеральный закон от 26.11.2008 № 224 ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».