Комментарий к Постановлению АС ЦО от 15.06.2016 № Ф10-1812/2016 по делу № А09-4587/2015

Одна из самых распространенных претензий налоговых органов – нереальность отраженных в учете сделок. Как следствие – отказ в применении вычетов по НДС и признании расходов в целях налогообложения прибыли. При этом один из аргументов инспекторов состоит в том, что документы от имени контрагентов подписаны неустановленным лицом, что подтверждено результатами почерковедческой экспертизы.

Между тем практика свидетельствует, что наличие такого экспертного заключения еще не означает, что оно будет принято судом в качестве доказательства. Бывает, что арбитры критически оценивают заключение эксперта и встают на сторону налогоплательщика. На какие нюансы следует обратить внимание судей, чтобы добиться отклонения экспертного заключения и отмены решения ИФНС? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Постановлению АС ЦО от 15.06.2016 № Ф10-1812/2016 по делу № А09-4587/2015.

В данном случае инспекция отказала застройщику-инвестору в вычете НДС, предъявленного генеральным подрядчиком. Факт выполнения работ по строительству объекта был подтвержден актами по форме КС-2 и справками по форме КС-3, на основании которых генподрядчик выставил налогоплательщику соответствующие счета-фактуры. Выполненные работы были оплачены частично, в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности числился долг перед генподрядчиком.

Признавая необоснованным включение в состав налоговых вычетов НДС в общем размере свыше 10 млн руб., налоговый орган исходил из того, что:

• отдельные субподрядчики не располагали достаточными экономическими, материальными, трудовыми ресурсами для выполнения строительных работ;
• первичные учетные документы и счета-фактуры от имени спорных субподрядных организаций подписаны не руководителями, а иным лицом.

В подтверждение инспекцией было представлено заключение почерковедческой экспертизы.

Однако судьи признали его недопустимым доказательством в связи со следующим. Согласно экспертному заключению исследование представленных материалов было начато 09.10.2014 в 16.00 и окончено 10.10.2014 в 15.00. Таким образом, за один рабочий день эксперт не только изучил представленные на экспертизу документы, но и подготовил заключение о результатах исследования.

Ошибки в датах нет, поскольку в этот же день с заключением эксперта был ознакомлен представитель налогоплательщика, что подтверждается актом от 10.10.2014, в котором указано время составления – 16.10.

Для экспертного исследования было представлено:

1. 30 договоров, заключенных между шестью юридическими лицами;
2. 20 товарных накладных, выписанных налогоплательщику двумя юридическими лицами;
3. 22 справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, составленных четырьмя юридическими лицами;
4. 22 акта приемки выполненных работ формы КС-2 от имени тех же четырех организаций;
5. 31 счет-фактура, выставленные шестью юридическими лицами;
6. документы со свободными и экспериментальными образцами почерка.

Таким образом, эксперту было необходимо исследовать более 150 документов с разнохарактерными подписями (подписями, принадлежащими разным лицам).

Оценив общее количество документов, арбитры пришли к выводу, что провести исследование такого количества документов, составить и изготовить по результатам исследования заключение объемом 67 печатных листов в течение непрерывно 23 часов (с учетом времени для сна и отдыха) невозможно.

Помимо собственного убеждения, арбитры основывались на документе, полученном налогоплательщиком от городской лаборатории судебной экспертизы Минюста. Согласно данному ответу, срок проведения подобной почерковедческой экспертизы всех необходимых первичных финансово-хозяйственных документов составляет от 15 до 30 дней.

Кроме того, налогоплательщик обратил внимание судей на ненадлежащую квалификацию эксперта. В качестве документов, подтверждающих его надлежащую квалификацию, к заключению были приложены копии:

• диплома об окончании института по специальности «Механизация сельского хозяйства»;
• свидетельства о повышении квалификации судебных экспертов;
• сертификата соответствия, удостоверяющего соответствие требованиям системы добровольной сертификации негосударственных судебных экспертов по специальности «Исследование почерка и подписей».

Арбитры признали: документы, подтверждающие получение (а не повышение) квалификации судебного эксперта по исследованию почерка и подписей, в материалах дела отсутствуют.

В результате судьи решили:

• регламентированные ст. 95 НК РФ порядок назначения экспертизы и права налогоплательщика при ее назначении были нарушены;
• данные нарушения являются существенными;
• заключение почерковедческой экспертизы, положенное налоговым органом в обоснование оспариваемого решения, является недопустимым доказательством.

К сведению

Вторым основным аргументом инспекции было отсутствие реальных хозяйственных отношений между генподрядчиком и субподрядчиками. Оценивая данный довод, судьи указали, что налогоплательщик заявил вычеты на основании счетов-фактур реально существующей организации (генподрядчика), которая:

• осуществляла хозяйственную деятельность, имела обширные коммерческие связи с различными хозяйствующими субъектами;
• имела свидетельство СРО о допуске к соответствующим видам работ;
• представляла налоговую и бухгалтерскую отчетность;
• уплачивала налоги и взносы в бюджет и внебюджетные фонды.

На существенность нарушений, допущенных при проведении экспертного исследования, указал и АС ПО в Постановлении от 20.04.2016 № Ф06-7711/2016 по делу № А65-14926/2015. В документе указано:

• эксперту на исследование представлены электрографические копии документов;
• отсутствуют образцы подписей за спорный период;
• в отношении абсолютного большинства первичных документов почерковедческое исследование не проводилось.

Суд отметил, что результаты почерковедческой экспертизы, свидетельствующие о подписании первичных документов неустановленными лицами, при отсутствии иных доказательств не могут свидетельствовать о том факте, что налогоплательщик знал или должен был знать об этом обстоятельстве. Если налогоплательщик подтверждает реальность произведенных сделок, то в этом случае то обстоятельство, что документы подписаны неустановленными лицами, не является достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09).

Налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства того, что заявителю должно было быть известно о том, что документы в определенном количестве подписаны не руководителями его контрагентов. На документах, составленных контрагентами, имеются оттиски печатей. Выводы о несоответствии оттиска печатей контрагентов инспекция в оспариваемом решении не делает.

Более подробно о проведении экспертизы высказался Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (см. Постановление от 29.01.2016 по делу № А65-14926/2015): согласно п. 3 ст. 95 НК РФ почерковедческая экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Пунктом 6 этой статьи установлено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. Однако ни в акте налоговой проверки, ни в решении не содержится указания на принятое постановление о назначении экспертизы и привлечении эксперта на договорной основе. Порядок получения сведений, отраженных в справке не соответствует условиям ст. 96 НК РФ при привлечении специалиста.

В соответствии с требованиями ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73‑ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и Методикой проведения почерковедческих экспертиз, разработанной Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции, для подобной экспертизы представляются свободные, условно-свободные и экспериментальные образцы почерка и подписей, сопоставимые по времени изготовления с исследуемыми.

Однако в данном случае невозможно определить, какие именно образцы были исследованы при проведении почерковедческой экспертизы. Следовательно, проведение экспертизы на основании подобных образцов подписей не соответствует требованиям названных документов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 23.07.2013 по делу № А06-6647/2012, от 28.02.2013 по делу № А57-8621/2012, от 26.07.2012 по делу № А65-23001/2011, от 08.11.2011 по делу № А12-24521/2010, от 12.04.2011 по делу № А55-13419/2010 и др.

Суд обратил внимание на то, что выводы экспертов носят вероятностный характер, что не позволяет в полной мере говорить о том, что подписи на документах контрагентов были сделаны не руководителями, а какими‑то иными неустановленными лицами.

Решить вопрос в категорической форме невозможно, поскольку эксперту на исследование представлены электрографические копии документов, отсутствуют образцы подписей за спорный период.

Кроме того, почерковедческое исследование проведено в отношении 8 счетов-фактур и 9 накладных и актов выполненных работ, в то время как от спорных контрагентов было оформлено 28 счетов-фактур, 28 накладных, 25 актов выполненных работ. Таким образом, в отношении абсолютного большинства первичных документов почерковедческого исследования не проводилось.

Подведем итог. Налогоплательщику следует помнить, что заключение эксперта исследуется и оценивается судом наряду с другими доказательствами по делу. Правовой статус заключения экспертизы определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу ст. 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами. Рассмотренные нами дела по налоговым спорам показывают, какие аргументы может использовать налогоплательщик, чтобы доказать наличие существенных нарушений, допущенных при проведении экспертного исследования.