Письмо ФНС России от 9.01.17 г. № СД-4-3/2 @1
C 1 января 2015 г. согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Многих налогоплательщиков касаются два из указанных в данной норме вида НДС, вычет которого можно применить (отразить в налоговой декларации по НДС) позже, чем сформировались все необходимые для этого условия:
- НДС, предъявленный продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- НДС, уплаченный при ввозе товаров.
При этом в обоих случаях формулировки имеют исключительно общий характер, в них не конкретизируется вид приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввозимых товаров, т. е. данные формулировки относятся к любому и каждому товару и имущественному праву, к любой и каждой работе и услуге. Этот вывод обусловлен значимостью п. 2 ст.171 НК РФ, в котором установлено основное условие для вычета НДС, применимое ко всем без исключения товарам (работам, услугам), имущественным правам, а именно они должны использоваться для осуществления облагаемых НДС операций.
В пп. 3–14 ст. 171 НК РФ излагаются особенности вычета НДС по отдельным видам товаров (работ, услуг), имущественным правам (можно сказать — в определенных ситуациях их приобретения), и эти специальные положения, безусловно, имеют приоритет перед общими нормами п. 2 ст. 171 НК РФ, но только в той части, в которой в них говорится о специфике применения вычетов, а в остальной части едиными для всех являются формулировки п. 2 ст. 171 НК РФ.
С точки зрения буквального содержания приведенных норм не вызывает возражений позиция Минфина России о том, что в НК РФ не предусмотрена возможность «переноса» вычетов НДС, исчисленного с сумм оплаты, предварительной оплаты, в том числе при изменении условий договора и возврате авансовых платежей, предъявленного продавцом товаров (работ, услуг) в отношении сумм оплаты, частичной оплаты, уплаченного в качестве налогового агента, полученного при передаче имущества, вносимого в уставный капитал, взносе вкладе (письма от 9.04.15 г. № 03-07-11/20290, от 21.07.15 г. № 03-07-11/41908, от 9.10.15 г. № 03-07-11/57833). Ни один из этих видов НДС не является «предъявленным при приобретении», в том числе НДС, исчисленный с сумм аванса, который хотя и считается «предъявленным», но не в случае приобретения (абзац 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Иными словами, ни один из этих видов НДС не относится к тем двум, «перенос» вычета которых разрешен согласно п. 1.1 ст.172 НК РФ.
По причине косвенного (от обратного) запрета на «перенос» вычетов иных видов НДС ситуация, возникшая с 2015 г., отличается от прежней, когда в НК РФ отсутствовало прямое разрешение на «перенос» вычетов какого-либо вида НДС (а тем самым и косвенный запрет на «перенос» вычета других видов НДС). Поэтому нет гарантии того, что в данной ситуации суды, которые в отличие от Минфина России и налоговых органов считали вычет НДС не обязанностью, а правом налогоплательщика, по-прежнему будут разрешать ему пользоваться этим правом в любой момент в пределах 3-летнего срока в случаях, не указанных в п. 1.1 ст. 172 НК РФ.
Приводя в письме от 9.04.15 г. № 03-07-11/20290 перечень видов НДС, «перенос» вычета которого в НК РФ не предусмотрен, Минфин России оставил этот перечень открытым, что впрямую еще не приводило к неприятностям, поскольку описанное соотношение норм п. 2 ст. 171 НК РФ, с одной стороны, и пп. 3–14 этой статьи, с другой, представлялось достаточно очевидным: согласно п. 2 возможен перенос любого НДС, указанного в пп. 3–14, который является предъявленным при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченным при ввозе товаров.
Однако то, как «приоткрыт» указанный перечень в комментируемом письме ФНС России от 9.01.17 № СД-4-3/2@, не может не вызвать вопросов. В этом письме исходя из того, что в п. 1.1 ст.172 НК РФ дается ссылка только на п.2 ст. 171 НК РФ, предлагается считать, что к числу иных вычетов, право заявлять которые в течение трех лет в НК РФ не установлено, относится, например, вычет, предусмотренный п. 7 ст.171 НК РФ, т. е. вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки (по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
На первый взгляд, все вполне логично: поскольку в п. 1.1 ст.172 содержится ссылка только на п. 2 ст.172 НК РФ, то на случаи, предусмотренные пп. 3–14 ст. 171, норма п. 1.1 ст.172 не распространяется. Однако этот вывод — поверхностный. Поскольку из него следует, что НДС, предъявленный и уплаченный по командировочным и представительским расходам, не является предъявленным покупателю при приобретении услуг, а это — уже явная (и не только логическая) ошибка.
Если согласиться с подходом ФНС России, то не подлежит «переносу», например, и предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ вычет НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Так как данный вычет тоже указан не в п. 2 ст.171 НК РФ (возможно, именно этот вычет и было основной целью письма ФНС России, а указание на п. 7 ст.171 НК РФ — всего лишь «подводкой» к нему). В то же время совсем недавно Минфин России указывал, что суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, принимаются к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ (письма от 8.12.16 г. № 03-07-10/73279, от 16.06.16 г. № 03-07-10/34875).
Следует отметить, что ФНС России также указывала на возможность «переноса» вычетов НДС, указанного в отличных от п. 2 пунктах ст.171 НК РФ, например в п. 13: при изменении стоимости выполненных работ в сторону увеличения, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) выполненных работ, вычетам у покупателя этих работ подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после такого увеличения, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (письмо от 17.06.15 г. № ГД-4-3/10451@).
Таким образом, по нашему мнению, выводы комментируемого письма, в том числе с точки зрения их логически неизбежных последствий, не согласуются не только с правилами логики, но и с мнением Минфина России и собственными позициями налоговой службы.
Письмо Минфина России от 26.12.16 г. № 03-07-08/77947
До 15 июля 2016 г. правовая норма о вкладе в имущество, не увеличивающем уставный капитал и не изменяющем номинальную величину вклада, касалась только ООО, а с указанной даты она действует и в отношении акционерных обществ (ст. 27 Федерального закона от 8.02.98 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ, далее — Закон об ООО и Закон об АО соответственно). При этом в отличие от Закона об ООО в Законе об АО указано, что вклады в имущество общества являются безвозмездными, но к ним не применяются положения ГК РФ о договоре дарения.
Согласно более ранним разъяснениям Минфина России у общества, в том числе акционерного, получившего такой вклад, он отражается в составе добавочного капитала (кредит счета 83 «Добавочный капитал») (письма от 29.01.08 г. № 07-05-06/18, от 27.11.14 г. № 07-01-06/60407 и др.). Поэтому логично было бы предположить, что у передающей стороны соответствующие средства являются вкладом в капитал общества-получателя, т. е. имеют инвестиционный характер. Данная позиция отражена в Рекомендации Р-68/2016-КпР «Дополнительные финансовые вложения» Национального негосударственного регулятора бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр», в соответствии с которой передающей стороне рекомендуется отражать средства, переданные в качестве вклада в имущество хозяйственного общества, на счете 58 «Финансовые вложения» (в части, пропорциональной ее доле в уставном капитале общества).
Приведенные новые обстоятельства дали налогоплательщикам надежду на изменение позиции Минфина России, в соответствии с которой вклад в имущество ООО не относится к операциям, освобождаемым от обложения НДС согласно ст. 146, 149 НК РФ, и поэтому в случае внесения вклада в неденежной форме его стоимость облагается НДС в качестве безвозмездно переданного имущества (письма от 15.07.13 г. № 03-07-14/27452, от 21.08.13 г. № 03-07-08/34198 и др.). При этом отсутствие необходимости восстанавливать НДС, принятый к вычету по передаваемому имуществу, не всегда может служить «утешением» для передающей стороны, поскольку из-за инфляции, не говоря уже о колебаниях обменного курса рубля, сумма НДС, принятого в условное «вчера» к вычету, как правило, ниже сегодняшней рыночной стоимости имущества, по которой оно должно облагаться согласно п. 2 ст. 154 НК РФ.
Однако позиция Минфина России осталась неизменной — даже в ситуации, когда инвестиционная природа вклада в имущество дополнительно подтверждается осуществлением его с целью увеличения чистых активов общества (согласно п.п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ такая цель, напомним, позволяет обществу не признавать полученное имущество доходом независимо от доли передающей стороны в уставном капитале), Минфин России дал прежний ответ: перечни операций, не являющихся объектом обложения НДС и освобождаемых от обложения этим налогом, установлены в п. 2 ст. 146 и 149 НК РФ; поскольку операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество общества (без изменения уставного капитала) в данных перечнях не поименованы, такая передача имущества не освобождается от обложения НДС (письмо от 26.12.16 г. № 03-07-08/77947).
К этому ответу не было бы никаких вопросов, если бы не одно «но»: как можно утверждать, что какой-либо перечень не содержит определенной операции, если этот перечень — открытый.
Приведем всю логическую «связку»: в п. 2 ст. 146 НК РФ, на который сослался Минфин России, перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения; согласно п.п. 1 данного пункта к таким относятся операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, т. е. операции, не признаваемые реализацией; в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 к ним относится «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов)».
Возникает вопрос: позволяет ли наличие слов «в частности» считать, что в перечне инвестиционных операций отсутствует какая-либо конкретная, не указанная в нем операция. Однозначен отрицательный ответ. В то же время следует отметить, что если не учитывать неудачной, на наш взгляд, аргументации, то вопрос не так прост, и порожден он наличием двух «сущностей» вклада в имущество: правовой, состоящей согласно Закону об АО в безвозмездном характере вклада, и экономической, которая выражается в его явно инвестиционном характере, о чем свидетельствует даже само слово «вклад». Поскольку ни в главе 21 НК РФ, ни в части первой НК РФ нет прямой нормы о налогообложении вклада в имущество, то руководствоваться, по-видимому, следует и предназначенными для подобных случаев общими принципами налогового законодательства, согласно которым налоги должны иметь экономическое основание, без которого они будут произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ)2.
Отсюда с неизбежностью, как представляется, следует вывод о приоритете экономической сущности вклада в имущество перед его правовой основой, т. е. признание его инвестиционной операцией, не подлежащей обложению НДС. К аналогичному выводу приходят арбитражные суды путем применения к вкладу в имущество на основании п.1 ст.11 НК РФ определения инвестиции, содержащегося в ст.1 Федерального закона от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»: инвестиции — денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3.12.12 г. № А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.07 г. № А-62-3799/2006).
__________
1 Считаем необходимым пояснить основания для именования письма ФНС России «разъяснением». Как известно, в НК РФ предусмотрено право давать разъяснения по налоговому законодательству только Минфину России, и не дано такое право налоговым органам (п. 1 ст. 34.2, п.п. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). В то же время согласно ст. 3 Закона РФ от 21.03.91 г. № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы в своей деятельности руководствуются в том числе нормативными правовыми актами Правительства РФ, а в соответствии с п. 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.04 г. № 506, она имеет право давать разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности. ФНС России также нередко квалифицирует письма в том числе по вопросам, не перечисленным в п.п. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, как разъяснения (например, приказ от 14.11.12 г. № ММВ-7-3/845@ «Об утверждении регламента формирования и использования раздела „Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами“ официального сайта Федеральной налоговой службы»).
2 Обоснованно напрашивается аналогия с требованием отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни исходя из приоритета их экономического содержания перед их правовой формой (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н).
Начать дискуссию