Промежуточные итоги
Споры о том, что такое льгота, нередко велись в увязке с вопросом о полномочиях налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Подводя итог этим спорам применительно к НДС, Пленум ВАС РФ напомнил, что при использовании указанной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», содержащегося в п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.
В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ оснований освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.
Например, в п.п. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ установлена налоговая льгота для столовых образовательных и медицинских организаций, в п.п. 1 п. 3 ст. 149 — для религиозных организаций, в п.п. 2 п. 3 ст. 149 — для общественных организаций инвалидов, в п.п. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ — для коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.
Вместе с тем на основании п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, которые не являются объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаются от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление преимуществ определенной категории лиц перед другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций (п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», далее — Постановление № 33).
Иными словами, если в соответствии со ст.149 НК РФ какая-либо операция освобождается от обложения НДС одинаково для всех совершающих ее лиц, то такое освобождение не является льготой, и это очень важный момент. Самым очевидным примером изложенного можно назвать освобождение от обложения НДС процентов по займам в денежной форме и ценными бумагами (п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В Постановлении № 33 также важным было косвенное указание на то, что сам факт отражения в разделе 7 налоговой декларации по НДС каких-либо операций, не облагаемых НДС по иным основаниям, чем в соответствии со ст.149 НК РФ (например, не признаваемых объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ), не дает права налоговым органам требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие обоснованность такого «необложения» в установленном для подтверждения льгот порядке.
Напомним, что в разделе 7 декларации по НДС должны показываться не все не облагаемые НДС доходы, например, суммы, поступившие в погашение долговых ценных бумаг (векселей и облигаций), а лишь доходы от тех операций, которые названы в наименовании данного раздела.
В связи с тем что Пленум ВАС РФ особо указал на необходимость руководствоваться ст. 56 НК РФ, следует обратить внимание на то, что согласно п. 2 этой статьи важным признаком льготы является право налогоплательщика отказаться от ее использования либо приостановить ее применение на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Без учета условия «если» может показаться, что все освобождения, предоставленные п. 2 ст. 149 НК РФ, не являются льготой, поскольку от них нельзя отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ). Однако это не так, и приводимые Пленумом ВАС РФ примеры льгот, предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ, абсолютно правомерны, поскольку невозможность отказа от льготы установлена, как и предписано п. 2 ст. 56 НК РФ, в самом НК РФ.
Позиция налоговых органов
Вместе с тем на практике и после принятия Пленумом ВАС РФ Постановления № 33 налоговые органы продолжали запрашивать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на освобождения от обложения НДС, предусмотренные ст. 149 НК РФ, но не являющиеся льготой. При этом налоговые органы, как правило, ссылались на акты Конституционного суда РФ, в которых отмечалось, что в сущности все содержание ст.149 НК РФ может рассматриваться как льгота (перечень таких актов см. в п. 3 Определения КС РФ от 7.11.08 г. № 1049-О-О, п. 2.1 Определения КС РФ от 4.06.13 г. № 966-О).
Дополнительным аргументом для такого подхода служит, в частности, письмо Минфина России от 17.09.14 г. № 03-07-15/46516 (направлено налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 30.10.14 г. № ГД-4-3/22471@), в котором указывалось, что основанием для истребования налоговыми органами документов, подтверждающих правомерность освобождения от НДС, в порядке ст. 93 НК РФ являются положения п. 6 ст. 88 НК РФ и одно из определений КС РФ, в которых излагается упомянутая позиция. С учетом объединения двух оснований данное письмо предсказуемо воспринималось налоговыми органами как «подсказка», что для целей истребования документов, подтверждающих применение льготы по НДС, надо руководствоваться «широким» пониманием всего содержания ст.149 НК РФ как льготы, имеющим место в актах Конституционного суда РФ, а не «узким» пониманием лишь некоторых положений этой статьи в качестве льгот, изложенным в Постановлении № 33.
Однако дело в том, что КС РФ квалифицировал всю ст.149 НК РФ, как предоставляющую льготы отнюдь не в связи с вопросом о полномочиях налоговых органов истребовать документы, подтверждающие льготы, а исключительно для обоснования полного права законодателя по своему усмотрению освобождать или не освобождать от обложения НДС отдельные операции или группы налогоплательщиков. В таком контексте общеэкономический подход к пониманию налоговой льготы как любого облегчения налогового бремени вполне оправдан, и он применяется Конституционным судом РФ не только в отношении НДС (например, Определения от 16.01.09 г. № 81-О-О, от 19.07.16 г. № 1458-О). Тем не менее применять это понимание к рассматриваемым полномочиям налоговых органов нет никаких оснований и, следовательно, неправомерно. При этом необходимо иметь в виду, что Минфин России:
во-первых, различает понятие льготы в формально-юридическом и экономическом смысле (письма от 3.09.15 г. № 03-05-05-01/50668 и от 14.11.16 г. № 03-03-06/1/66656 соответственно); во-вторых, давая общее указание налоговым органам руководствоваться правовыми позициями высших судебных инстанций, не назвал в их числе Конституционный суд РФ (письмо от 7.11.13 г. № 03-01-13/01/47571); обусловлено это тем, что КС РФ не определяет правовые позиции по конкретным спорам, на которые будут ориентироваться суды при рассмотрении споров с аналогичными обстоятельствами.
Суды, состоявшиеся после принятия Постановления № 33 (впрочем, нередко и до него), отказывали налоговым органам в праве на основании п. 6 ст. 88 НК РФ истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие правомерность освобождения от обложения НДС, например операций по реализации металлолома и предоставлению займов в денежной форме (постановление АС Уральского округа от 11.06.15 г. № Ф09-3549/15). При этом нельзя сказать, что позиция налоговых органов была однозначно безосновательной: ведь следовало убедиться, что заем был предоставлен именно деньгами или ценными бумагами, а не вещами, что допускается согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ; что металлолом образовался именно в ходе деятельности организации, в связи с чем для освобождения реализации металлолома от НДС ей не нужно иметь лицензию. Однако закон (ст. 56 НК РФ, в которой понятие льготы увязано с предоставлением ее определенной группе лиц, а не с осуществлением определенной деятельности) есть закон!
Имели место случаи, когда в спорах с налогоплательщиками налоговые органы также использовали понятие льготы в соответствии с Постановлением № 33, но только когда это служило аргументом против налогоплательщиков (постановление АС Северо-Западного округа от 30.03.16 г. № А56-32358/2015, в передаче которого в Коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ отказано определением ВС РФ от 13.07.16 г. № 307-КГ16-7899). При этом освобождение от обложения НДС работ, выполненных на объекте культурного наследия (п.п. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), не было признано судом льготой, в том числе из-за невозможности для налогоплательщика отказаться от такого освобождения.
Конец спорам?
Со 2 июня 2016 г. расширились полномочия налоговых органов в отношении проведения контрольных мероприятий, связанных с применением налогоплательщиками налоговых льгот: наряду с истребованием документов, подтверждающих правомерность использования льготы, стало возможным истребовать и пояснения (п. 6 ст. 88 НК РФ в ред. Федерального закона от 1.05.16 г. № 130-ФЗ). Это еще больше обострило вопрос о том, на какие операции распространяются указанные полномочия, т. е. что следует считать льготой.
Предвестником уточнения позиции налоговых органов было письмо ФНС России от 22.12.16 г. № ЕД-4-15/24737, в котором в качестве ответа на вопрос об истребовании документов по операциям, не являющимся объектом налогообложения или освобождаемым от налогообложения, при проведении камеральной проверки декларации по НДС цитировался п.14 Постановления № 33.
Далее письмом от 26.01.17 г. № ЕД-4-15/1281@ ФНС России направила налоговым органам рекомендации по проведению с применением риск-ориентированного подхода камеральных налоговых проверок деклараций по НДС, в которых отражены операции, не подлежащие (освобождаемые от налогообложения) обложению НДС в соответствии с пп. 2 и 3 ст. 149 НК РФ и подпадающие под понятие «налоговая льгота», с учетом п. 1 ст. 56 НК РФ и позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 14 Постановления № 33.
Таким образом, налоговым органам предписано при квалификации в соответствии со ст. 149 НК РФ операций, по которым можно истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие льготы, руководствоваться не «широким» общеэкономическим пониманием льготы, представленным в актах Конституционного суда РФ, а ее формально-юридической трактовкой, содержащейся в Постановлении № 33. Это позволяет надеяться на сокращение количества требований о представлении документов и пояснений по всем операциям, указанным в ст. 149 НК РФ.
К сожалению, не осуществились первоначальные надежды налогоплательщиков на то, что со временем налоговые органы будут истребовать не то и другое, а только пояснения, и если они их удовлетворят, то документы уже представлять не надо. В упомянутом письме ФНС России указано, что документы «следует» истребовать в любом случае (положительный же момент состоит в том, что начиная с определенного объема операций будут истребовать не более 40% документов). На этом историю с налоговыми льготами в отношении НДС, по-видимому, можно считать законченной. Однако не вполне очевидными, по нашему мнению, остаются критерии выделения группы лиц, которым предоставляется преимущество: то ли это только группа, названная в соответствующей норме НК РФ, то ли еще выделяемая на основании условий освобождения от обложения НДС конкретная операция. При втором подходе можно бы считать, например, что освобождение реализации металлолома без наличия лицензии (п.п. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ) — это преимущество, предоставляемое группе налогоплательщиков, у которых металлолом образуется в ходе собственной деятельности, перед занимающимися заготовкой и реализацией металлолома специализированными организациями, которым для освобождения такой реализации от НДС нужно иметь лицензию (п. 6 ст. 149 НК РФ). То же самое касается любых освобождений, предоставляемых согласно ст. 149 НК РФ только при наличии соответствующих документов, например регистрационных удостоверений относительно медицинских изделий (п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ — преимущество перед группой налогоплательщиков, таких удостоверений не имеющих), или при выполнении каких-либо специальных условий, в частности регистрации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (п.п. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ — преимущество перед налогоплательщиками, реализующими не зарегистрированные с первого раза изделия народных художественных промыслов), или при получении определенных источников финансирования, когда освобождение от обложения НДС НИОКР, осуществляемых за счет бюджетных средств, независимо от их содержания и направленности (п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ) можно считать преимуществом, предоставляемым данной группе налогоплательщиков, перед налогоплательщиками, выполняющими НИОКР за счет внебюджетных источников, у которых освобождаются от обложения НДС только НИОКР определенного содержания (п.п. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), и т. д.
Поэтому вероятность переноса спора на вопрос о критериях определения группы налогоплательщиков, которым предоставляется преимущество, вполне допустима.
Необходимо отметить еще один момент, связанный с предоставлением пояснений налогоплательщиками. Согласно последнему абзацу п. 3 ст. 88 НК РФ налогоплательщики, обязанные представлять декларацию по НДС в электронной форме, также представляют и пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, в электронной форме. В случае представления указанных пояснений на бумажном носителе они не считаются представленными.
Ключевыми в этой норме являются слова «предусмотренные настоящим пунктом», согласно которому пояснения даются по следующим ситуациям:
- если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа (к указанным ошибкам относится несоблюдение контрольных соотношений внутри декларации по НДС, к несоответствиям — разрывы между вычетами по НДС у покупателей и начислениями НДС у продавца, приводящие к автозапросам на представление пояснений); при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета) с уменьшенной суммой налога или с убытком.
Акцентировать внимание на этом необходимо, поскольку приходилось слышать от работников налоговых органов, что и пояснения по льготам также надо представлять в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Однако истребование пояснений по льготам предусмотрено не в п. 3, а в п. 6 ст. 88 НК РФ, следовательно, на эти пояснения положения последнего абзаца п. 3 ст. 88 НК РФ не распространяются.
Начать дискуссию