УСН можно будет применять и при нарушении условий

Законодатели ставили себе задачу разработать своеобразный переходный налоговый режим для субъектов малого и среднего предпринимательства, утративших право на применение УСН из‑за превышения максимального уровня выручки и (или) среднесписочной численности работников, — и вот принят Федеральный закон от 31.07.2020 № 266‑ФЗ.

Хотя, по сути, нового налогового режима не появилось, скорее, расширена возможность применять УСН путем установления промежуточных повышенных величин выручки и численности.

Такой вариант у налогоплательщиков появится с налогового периода 2021 года. Отметим, что некоторые новшества касаются и предпринимателей на ПСН.

Предельные величины для применения УСН возрастут

Одно из условий, которые в настоящее время безусловно должен выполнить налогоплательщик, желающий применять УСН, заключается в том, что средняя численность его работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Подпунктом 4 ст. 346.13 НК РФ сейчас предусмотрено, что при невыполнении, в частности, этого условия в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение указанной численности работников. И этой же нормой предусмотрено, что право на применение УСН утрачивается в том же порядке, если доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие иным требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

С 2021 года существенно смягчаются требования в отношении возможности применять УСН (именно в части сохранения права на этот спецрежим). В частности, данное право будет утрачено, если средняя численность работников налогоплательщика превысит ограничение, установленное пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, более чем на 30 человек. То есть перейти на УСН нельзя будет, если эта численность составляет 100 человек. Но при превышении еще не придется применять общий режим: главное, чтобы средняя численность не стала больше 130 человек.

Аналогичная ситуация с доходами. Чтобы перейти на УСН, их величина по‑прежнему не должна быть больше 150 млн руб. А для сохранения права на спецрежим доходов может быть на 50 млн руб. больше, то есть 200 млн руб.

Другие условия, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, должны соблюдаться, как и прежде.

Соответственно скорректирован п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, который прямо определяет, когда можно продолжать применять УСН. Таким образом, с 01.01.2021, если названные условия соблюдены (в том числе средняя численность не превысила 130 человек, а доход — 200 млн руб.), можно оставаться на УСН.

Но на переходный период увеличится ставка налога

Однако законодатели не оставили без последствий превышение прежних предельных уровней для сохранения права на применение УСН (то есть средней численности 100 человек и дохода 150 млн руб.). По-прежнему, если объектом налогообложения являются доходы, ставка налога равна 6 % (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Но с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика^[1] превысили 150 млн руб. (но не превысили 200 млн руб.) и (или) в течение которого средняя численность работников налогоплательщика превысила 100 человек (но не превысила 130 человек), ставка возрастает (новый п. 1.1 ст. 346.20). Налогоплательщик продолжает применять УСНО, только с указанного квартала его доход облагается по ставке 8 %. И, как видно, для этого достаточно превышения любого одного из двух названных предельных уровней.

Аналогичный порядок применяют налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы».

В общем случае они применяют ставку 15 % (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Но начиная с квартала, по итогам которого доходы превысили 150 млн руб., но не превысили 200 млн руб. и (или) в течение которого средняя численность работников превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, при расчете налога применяется ставка 20 % (п. 2.1 ст. 346.20). Эта ставка применяется и в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.

Таким образом, по норме п. 1 ст. 346.21 НК РФ в новой редакции налог на УСН будет состоять из двух величин, которые следует сложить.

Первая равна произведению соответствующей ставки, установленной согласно п. 1 или 2 ст. 346.20 НК РФ, и налоговой базы, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.

Вторая равна произведению соответствующей ставки, установленной п. 1.1 или 2.1 ст. 346.20, и части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой налогового периода и налоговой базой, определенной для отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошли превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.

Это, разумеется, касается налогоплательщиков, у которых доходы превысили 150 млн руб., но не 200 млн. руб. и (или) в течение указанного периода средняя численность работников превысила
100 человек, но не 130.

В таком же порядке эти налогоплательщики исчисляют за отчетный период авансовые платежи по единому налогу на УСН (п. 3 и 4 ст. 346.21 НК РФ).

В общем же случае по‑прежнему налог (авансовые платежи) исчисляется (исчисляются) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (исходя из ставки налога и фактически полученных доходов (доходов за вычетом расходов)).

Повышение налога грозит и тем, кто применяет нулевую ставку

Пункт 4 ст. 346.20 НК РФ предусматривает, что законами субъектов РФ может быть установлена ставка 0 % для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов субъектов РФ и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению и услуг по предоставлению мест для временного проживания. Такая возможность предусмотрена, например, Законом г. Севастополя от 25.10.2017 № 370‑ЗС и ст. 2.2 Закона Республики Крым от 29.12.2014 № 59‑ЗРК/2014.

Правда, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2014 № 477‑ФЗ, которым эта ставка и была введена, предусматривалось, что п. 4 ст. 346.20 НК РФ применяется только до 01.01.2021. Однако срок действия этой нормы продлен еще на три года. Согласно ст. 2 Федерального закона № 266‑ФЗ новая редакция п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2014 № 477‑ФЗ гласит: положения пункта 4 статьи 346.20 и пункта 3 статьи 346.50^[2] части второй Налогового кодекса (в редакции настоящего Федерального закона) не применяются с 1 января 2024 года.

На УСНО всегда учитываются и внереализационные доходы

В абзаце 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ уточнено, что при одновременном применении УСНО и ПСНО учитываются те же доходы, на которые указано в абз. 1 данного пункта, то есть определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Следовательно, в таком случае уже однозначно надо учитывать не только доходы от реализации, но и внереализационные расходы.

Об индексации доходов

В настоящее время предусмотрено, что указанная в абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельная величина доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСНО, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

С этой целью применяется коэффициент-дефлятор, определяемый ежегодно.

Теперь, видимо, коэффициент-дефлятор должен применяться во всех случаях, когда для определения наличия права на УСН должен учитываться доход, а не только в случае с нормой абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Так, специально указано, что он будет применяться и в целях абз. 2 этого же пункта, то есть в случае, когда доход рассчитывается «упрощенцем» — предпринимателем, одновременно с УСН работающим на патенте.

Этот коэффициент определенно следует учитывать и в связи с нормой п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, который устанавливает, при каких
условиях УСН применять можно, в том числе при каком доходе (который и рассчитывается с учетом коэффициента-дефлятора).

Будет применяться коэффициент-дефлятор и при использовании новых норм (п. 1.1 и 2.1 ст. 346.20, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 3 и абз. 2 п. 4 ст. 346.21 НК РФ). То есть повышенные ставки следует применять при превышении предельного уровня в 150 млн руб., увеличенного на коэффициент-дефлятор, до тех пор, пока доход нарастающим итогом не превысит 200 млн руб. тоже с учетом коэффициента-дефлятора.