Разъяснения по применению УСН в части порядка отнесения на расходы затрат

 

УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО
от 30 июля 2003 г. N 21-14/42236

О РАЗЪЯСНЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 26.2 «УПРОЩЕННАЯ
СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ» НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В связи с многочисленными запросами, поступающими от инспекций МНС России по административным округам г. Москвы и налогоплательщиков о порядке применения отдельных положений главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Управление МНС России по г. Москве на основе полученных из МНС России разъяснений сообщает следующее.
1. По определению понятия «доходы, полученные от предпринимательской деятельности», используемому в статье 346.15 Кодекса.
Согласно пункту 2 статьи 345.15 Кодекса налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
К доходам от предпринимательской деятельности относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным статьей 250 Кодекса.
В целях соблюдения установленного Кодексом принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов, аналогичных доходам, предусмотренным статьей 251 Кодекса, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.
2. По вопросу отнесения на расходы сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сбора (подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса).
В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при исчислении налоговой базы в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты указанных в пунктах 2 и 3 статьи 346.11 Кодекса налогов.
Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Исходя из этого при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются суммы налогов, от уплаты которых данные налогоплательщики не освобождены в связи с применением ими упрощенной системы налогообложения.
При этом суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения по результатам предпринимательской деятельности, осуществляемой до перехода на данную систему налогообложения, в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, не включаются.
3. По вопросу отнесения на расходы расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса).
Пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса установлен закрытый перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы. В частности, подпунктом 23 пункта 1 указанной статьи предусмотрены в качестве таких расходов расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 этой же статьи Кодекса). При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Согласно статье 346.17 Кодекса фактической датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров, а расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.
4. По вопросу резервирования средств на выплату заработной платы сотрудникам.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при исчислении налоговой базы в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, указанные в подпункте 6 пункта 1 данной статьи, учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 255 Кодекса.
К расходам на оплату труда согласно пункту 24 статьи 255 Кодекса относятся расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Кодекса.
Однако учитывая, что при применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов, расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, могут быть признаны затраты только после их фактической оплаты.
Исходя из этого в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу, будут включаться суммы фактически выплаченной заработной платы, сохраняемой работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, и сумма фактически выплаченного работникам ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а не сумма отчислений в резервы, создаваемые на эти цели.
5. По порядку учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).
В соответствии с пунктом 4 статьи 262 Кодекса положения пункта 2 указанной статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются у вышеназванных организаций как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов, которые отражаются в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в общеустановленном порядке.
5. Об особенностях переходного периода от «старой» к «новой» упрощенной системе налогообложения.
Подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса предусмотрен порядок принятия расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель «доходы, уменьшенные на величину расходов», в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее - Закон N 222-ФЗ) организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставлялось право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения Книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.
Согласно пункту 3 Порядка отражения в Книге учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.02.96 N 18, в графе 7 налогоплательщиками должны были показываться затраты, не предусмотренные в пункте 2 статьи 3 Закона N 222-ФЗ, в частности, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам.
Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и использующие в качестве объекта налогообложения показатель доходы, уменьшенные на величину расходов, стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Законом N 222-ФЗ, для списания расходов на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, должны принимать равной остаточной стоимости данных основных средств.
При исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения следует иметь ввиду, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, уменьшают доходы налогоплательщика только в том случае, если данные расходы связаны с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в период применения упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 Кодекса.
Затраты налогоплательщика за 2002 год на выплату работникам заработной платы, по уплате единого социального налога, а также единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения (в 2003 году), не уменьшают налоговую базу по данной системе налогообложения.
6. По вопросу отнесения на расходы материальных затрат (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса).
Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
Иные, не предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса предусмотрены в качестве принимаемых расходов материальные расходы. При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Кодекса.
Согласно статье 346.17 Кодекса фактической датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщиков, получения ими иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
При применении кассового метода определения доходов и расходов следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 Кодекса.
Согласно указанной норме материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
7. По порядку отражения в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, полученной предварительной оплаты (авансов) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В соответствии со статьей 346.15 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализация имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. Следовательно, в тех случаях, когда в этих статьях есть ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, они должны применяться, если не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса. В частности, ссылка в пункте 2 статьи 249, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяются только относительно статьи 273 («Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе») Кодекса.
В частности, с учетом положений статьи 273 Кодекса, статей 346.17 Кодекса установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговым) периоде их получения.
Основание: письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 (согласовано с Минфином Российской Федерации) и письмо МНС России от 15.07.2003 N 22-1-14/1619-10067.

Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
Л.Я. Сосихина