Налоговые проверки как составная часть налогового контроля
Разговор об оспаривании налоговых проверок имеет смысл начать с того, что такое «налоговая проверка», с какого момента у налогового органа возникает право на ее проведение.
К сожалению, нормы Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не содержат исчерпывающего определения налоговой проверки.
Исходя из статьи 82 НК РФ, налоговая проверка – одна из форм налогового контроля, который определяется как деятельность по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов (1) законодательства о налогах и сборах.
(1). Здесь и далее используется редакция НК РФ, вступающая в силу с 01 января 2017 года; в частности, с учетом Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование». Далее, если специально не оговорено, все указанные выше лица будут обозначаться как «налогоплательщики».
Исходя из анализа других норм НК РФ можно сделать вывод, что возникновение у налогового органа права на проведение налоговой проверки и сама возможность ее проведения, производны от возникновения у налогоплательщиков налоговой обязанности (в целях данной статьи назовем таковой обязанность по уплате налога, сбора, страхового взноса, установленную нормами НК РФ). Иными словами, с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога, сбора или страхового взноса (например, совершение хозяйственной операции), на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате этого налога, сбора или взноса (п.2 статьи 44 НК РФ) (2). Следовательно, возникает право налогового органа проверить соблюдение этой обязанности налогоплательщиком, то есть провести налоговую проверку.
(2). Применительно к статье 44 НК РФ, судя по всему, имеет место изъян юридической техники: статья называется: «Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов». При этом в тексте статьи термин «страховые взносы» нигде не употребляется. Очевидно, что нормы данной статьи с 1 января 2017 года распространяются и на страховые взносы.
Здесь нужно оговориться, что возможность налогового контроля в иных формах, отличных от налоговых проверок, не обязательно связана с возникновением у налогоплательщика налоговой обязанности. Так, например, раздел V.2. НК РФ «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» предполагает возможность последнего до возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога или сбора (абзац 4 пункта 1 статьи 82 НК РФ).
Налоговый контроль, осуществляемый до возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности называют предварительным налоговым контролем. Наряду с таковым в теории существуют еще два вида налогового контроля – текущий и последующий. Оба они осуществляются после возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности.
Общие положения о налоговых проверках
Для начала рассмотрим положения, которые являются общими для обоих видов налоговых проверок – камеральных и выездных.
Целью и тех и других является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 87 НК РФ).
Поскольку налоговые проверки – одна из форм налогового контроля, то проверяемыми в рамках налоговых проверок лицами будут:
- налогоплательщики;
- плательщики сборов;
- плательщики страховых взносов;
- налоговые агенты. (статьи 19 и 87 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что с 1 января 2017 года налоговые проверки будут проводиться и в отношении плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование.
Важно не забывать, что налоговая проверка может быть проведена только в отношении лица, у которого по закону возникла обязанность уплатить налоги, сборы или страховые взносы.
В рамках налоговых проверок подлежат исследованию документы налогоплательщика, связанные с налогообложением, но в зависимости от вида налоговых проверок, состав проверяемых документов будет отличаться.
Отличия камеральных и выездных налоговых проверок
Считается, что слово «камеральная» происходит от латинского слова «camera» – букв. комната. Это означает, что камеральная проверка – проверка «комнатная», осуществляемая без выхода в проверяемую организацию. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ, «камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа».
Этимология слова «выездная» не оставляет возможности двоякого толкования его смысла. Выездная налоговая проверка проводится, как правило, на территории (в помещении) налогоплательщика. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа (пункт 1 статьи 89 НК РФ).
С содержательной точки зрения, отличия этих двух видов проверок определил Конституционный суд РФ в Определении от 08.04.2010 № 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации".
Так, Конституционный суд РФ, в частности, указал, что, по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ, камеральная проверка «является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона».
В свою очередь, «выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации) и выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса Российской Федерации). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения».
Справедливости ради, нужно заметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 92 НК РФ, в рамках камеральной налоговой проверки, на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, возможен осмотр территорий, помещений проверяемого лица.
Конституционный суд позднее неоднократно возвращался к теме соотношения камеральных и выездных проверок. В частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 № 172-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Карельская судоходная компания» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации» и Определении Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 № 571-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Чебаркульская птица» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем четвертым пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации».
Проведение четкого разграничения между двумя указанными видами проверок имеет сугубо практическое значение. Например, в распространенной ситуации, когда решение по итогам выездной налоговой проверки дезавуирует ранее принятое решение по камеральной проверке. В таких случаях важно выяснить, насколько отличаются по объему проверенные в ходе выездной налоговой проверки документы, от тех, которые проверялись при камеральной проверке, выяснялись ли в ходе выездной проверки, по сравнению с камеральной, новые обстоятельства. Проводились ли в рамках выездной проверки специальные контрольные мероприятия (осмотры, выемки и пр.). В судебной практике есть случаи, когда решение по итогам выездной налоговой проверки признавалось недействительным в связи с дублированием контрольных мероприятий налоговыми органами.
Другие различия камеральной и выездной налоговых проверок – в таблице ниже.
Камеральная налоговая проверка (КНП) | Выездная налоговая проверка (ВНП) |
проводится без какого-либо специального разрешения (п. 2 ст. 88 НК РФ) | проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ), содержащего сведения о предмете и периодах проверки, а также сотрудниках налогового органа, которым поручается проведение проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ). Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (3). |
проводится по общему правилу в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ). | ВНП не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Основания и порядок продления срока ВНП установлены в Приложении № 4 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). |
проверка проводится только за тот период, по которым представлена декларация (расчет). | если иное не предусмотрено НК РФ, в рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). |
(3) Приказ ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)».
Проведение камеральной налоговой проверки
В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ, «налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету)».
Камеральная налоговая проверка проводится по факту подачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). По смыслу закона, камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом по месту подачи налоговой декларации.
Согласно пункта 1 статьи 80 НК РФ, «налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога».
В соответствующих случаях вместо декларации могут быть поданы расчет авансового платежа или расчет сбора. Налоговые агенты подают, в частности, расчет сумм НДФЛ и расчет по страховым взносам.
Камеральной проверке подлежит также единая (упрощенная) налоговая декларация, подаваемая лицом, которое не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения (пункт 2 статьи 80 НК РФ)
Наконец, объектом камеральной проверки может быть уточненная налоговая декларация, подаваемая в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ.
На практике камеральная проверка начинается с автоматизированной сверки контрольных соотношений показателей, содержащихся в бухгалтерской и налоговой отчетности, применительно к декларируемому налогу. Если ошибок и (или) противоречий в представленной отчетности не выявлено, проверка заканчивается.
В случае, «если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок» (пункт 3 статьи 88 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ, налогоплательщик при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета) (пункт 9.1. статьи 88 НК РФ). Срок на камеральную проверку уточненной налоговой декларации исчисляется исходя из даты подачи «уточненки».
В случае отсутствия оснований для подачи уточненной налоговой декларации, налогоплательщик может ограничиться подачей пояснений, приложив к ним необходимые документы.
При необходимости налоговый орган может после этого провести дополнительные мероприятия налогового контроля. Например, такие как допрос свидетелей; осмотр территорий, помещений, документов и предметов; истребование документов у налогоплательщика и третьих лиц, назначение экспертизы.
По смыслу закона (см. выше) проверка должна быть завершена в течение трех месяцев, начиная с дня, следующего за днем предоставления налоговой декларации (расчета), то есть проверка может продолжаться любой период времени в рамках этого срока.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки, даже если сумма налога к уплате не была занижена (п. 5 ст. 88 НК РФ). Такой акт не составляется только в случае, если нарушения законодательства о налогах и сборах выявлено не было.
Акт камеральной налоговой проверки должен быть составлен в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки. И в течение пяти дней с указанной в акте даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (статья 100 НК РФ).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100 НК РФ).
Представлять возражения на акт проверки имеет смысл тогда, когда у налогоплательщика имеются возражения по существу обвинений, содержащихся в акте налоговой проверки и такие возражения можно подтвердить документально. Нужно иметь в виду, что при представлении возражений на акт налоговой проверки налоговый орган может воспользоваться своим правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с целью получения дополнительных доказательств нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (пункт 6 ст. 101 НК РФ). Возражения на акт налоговой проверки нужно представить налоговому органу до вынесения им решения по итогам проверки.
Акт налоговой проверки не подлежит обжалованию, поскольку он не является ненормативным актом государственного органа, право обжаловать которые предоставляет закон и не содержит обязательных для налогоплательщика предписаний.
Принятие решения по материалам камеральной налоговой проверки
Решение по итогам камеральной налоговой проверки принимается по результатам рассмотрения ее материалов и письменных возражений налогоплательщика, если они были представлены. При наличии таких возражений налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику возможность личного присутствия при рассмотрении материалов проверки. В противном случае принятое решение будет признано судом недействительным как вынесенное с существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Решение по итогам налоговой проверки должно быть принято в течение десяти рабочих дней с момента истечения месячного срока для подачи возражений на акт налоговой проверки. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. (пункт 1 статьи 101 НК РФ).
Виды решений, которые могут быть приняты по итогам проверки:
- Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ).
В последнем случае результаты дополнительных мероприятий (вместе с возражениями налогоплательщика, при их наличии) рассматриваются руководителем (заместителем) руководителя налогового органа в порядке статьи 101 НК РФ и принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 данной статьи.
Два вида решений, о которых идет речь в указанном пункте, отличаются друг от друга тем, что в случае принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, к нему также применяется санкция в виде штрафа.
Согласно пункта 9 статьи 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).
Если решение налогового органа было обжаловано в апелляционном порядке, то «такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе». Если решение нижестоящего налогового органа было отменено вышестоящим налоговым органом, то новое решение последнего вступит в силу со дня его принятия (статья 101.2 НК РФ).
На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).
Продолжение следует
Начать дискуссию