Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее - Закон N 25-ФЗ) внес изменения в ст. 269 НК РФ. Они вступили в силу с 1 января 2017 г.
Взаимозависимость
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство.
Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Пример
Иностранная организация договор с Организацией А. При этом иностранной организации принадлежит:
- 50% Организации Б, которое владеет 16% Организации А;
- 60% Организации В, которое владеет 20% Организации А;
- 10% Организации Г, которое владеет 70% Организации А.
Доля косвенного участия иностранной организации в Организации А составит:
- через Организацию Б - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);
- через Организацию В - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);
- через Организацию Г- 7% (0,1 x 0,7 x 100%).
Суммарное произведение долей равно 27% (8 + 12 + 7).
Таким образом, иностранная организация косвенно владеет 27% Организации А, что составляет более 25%.
Следовательно, Иностранная организация и Организация А в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми.
Долговое обязательство Организация А перед Иностранной организацией будет считаться контролируемой задолженностью в целях применения ст. 269 НК РФ.
Сопоставимость долговых обязательств
Из правила, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
- долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
- российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Воспользоваться положениями п. 8 ст. 269 НК РФ можно только в том случае, если кредитор предоставит письменное подтверждение выполнения условий, установленных указанным пунктом (п. 10 ст. 269 НК РФ).
Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ.
В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Правила следующие:
- Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
- При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
- Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
- В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.
Наряду с этими положениями, если не будут выполнены условия, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, непогашенная задолженность признается контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера такого долга по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ).
Поручительство
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):
- долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Но чтобы задолженность не была признана контролируемой, кредитор должен представить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ).
Правила для определения предельного размера процентов
С 2017 года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ.
Особый порядок учета процентов
Особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.
Кроме этого, при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
Расчет предельных процентов
Правила расчета предельных процентов будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней:
Предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При этом собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.
При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Кроме этого с 2017 года, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Дивиденды
Со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).
Так, согласно пп. 3 п. 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов предусмотрена ставка 15%.
По новым правилам ст. 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо.
При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций обложение налогом будет производиться в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%.
Однако законодатели, что иностранец, как и гражданин РФ, в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ.
А в п. 3 ст. 224 указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%).
Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу - налоговому резиденту РФ.
Переходный период
С 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.
- долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.
Пример
По состоянию на 30.09.2017 организация не погасила два займа от иностранной компании, имеющей 50-процентную долю в ее уставном капитале, в сумме 500 000 и 700 000 руб.
За III квартал 2017 г. по этим займам были начислены проценты в сумме 20 000 руб.
Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 30.09.2017 равен 50 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 100 000 руб.
Сумма контролируемой задолженности составит 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.).
Собственный капитал организации равен 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).
Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала - 8 (1 200 000 руб. / 150 000 руб.).
Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.
Коэффициент капитализации равен 5,33 (1 200 000 руб. / (150 000 руб. x 0,5) / 3).
Предельная сумма процентов - 3752,35 руб. (20 000 руб. / 5,33), что меньше фактически начисленной суммы (3752,35 руб. < 20 000 руб.).
Следовательно, в налоговых расходах во III квартале 2017 г. может быть учтено только 3752,35 руб.
Оставшиеся 16 247,65 (20 000 руб. - 3752,35 руб.) в расходы не включаются и признаются дивидендами.
Начать дискуссию