Клерк.Ру

Как аудиторы будут проверять отчетность за 2019 год

Приложением к письму Минфина России от 27.12.2019 № 07-04-09/102563 аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам направлены Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2019 год.

В них на основе обобщения практики применения законодательства РФ об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете рекомендуется обратить внимание на важные для бухгалтерской отчетности за 2019 год моменты. Мы анализируем общие вопросы составления отчетности и вопросы, относящиеся, главным образом, к бухгалтерскому балансу.

В Рекомендациях, направленных аудиторам, отмечается, что настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

📌 Реклама

Последнее означает, что аудитор не может основывать свои замечания по поводу аудируемой бухгалтерской отчетности исключительно на положениях Рекомендаций, поскольку достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

Кроме того, у Минфина России отсутствует функция по разъяснению этих нормативных актов в силу утверждения их его собственными приказами: как сказано в п. 11.8 Регламента Минфина России, утвержденного Приказом Минфина от 14.09.2018 № 194н, министерством не осуществляется разъяснение практики применения приказов министерства. И это не чья-то «злая воля» или нежелание делать дополнительную работу, а отражение того факта, что Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) не наделил Минфин России функцией разъяснять порядок применения бухгалтерского законодательства и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (в отличие от права давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, предоставленного Минфину России п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Федеральные стандарты бухучета

В связи с отнесением в Рекомендациях к Федеральным стандартам бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) наряду с ФСБУ 25/2018 также и ПБУ 13/2000, ПБУ 16/02 и ПБУ 18/02 напомним, что согласно п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ ПБУ, утвержденные Минфином России в период с 1 октября 1998 года до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются для целей настоящего Федерального закона федеральными стандартами.

Обратить же внимание хотелось бы на другой момент. На то, можно ли применять новые ФСБУ или новые версии ПБУ-ФСБУ не с начала года.

В числе документов, решение о досрочном применении которых с 1 января 2019 года могла принять организация, в Рекомендациях названы ПБУ 16/02 в редакции приказа Минфина России от 05.04.2019 № 54н и приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции приказа Минфина России от 19.04.2019 № 61н. И это соответствует формулировке самих приказов № 54н и № 61н.

С учетом принятия их в 2019 году и обязательного применения с первой же промежуточной (в случае ее составления) отчетности за 2020 год начать досрочно применять утвержденные этими приказами версии документов можно было только в рамках уже идущего 2019 года, то есть не с самого его начала. Но при этом в первой же отчетности за 2019 год (за полугодие, за 9 месяцев, за год), при составлении которой были бы применены измененные правила ПБУ 13/2000 или составления отчета о финансовых результатах, они должны были быть применены ко всем соответствующим фактам хозяйственные жизни, имевшим место с начала года. Именно это последнее и означает в Рекомендациях фраза о досрочном применении рассматриваемых документов с 1 января 2019 года.

📌 Реклама

При применении новых правил с 2020 года организации в силу необходимости ретроспективного представления последствий изменения учетной политики все равно придется применять эти правила к соответствующим фактам хозяйственной жизни за 2019 год (п. 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год вполне стоит применить досрочно те новые правила бухгалтерского учета, которые позволят снизить налоговую базу по налогу на имущество в виде среднегодовой стоимости.

А это как минимум п. 10.1 новой версии ПБУ 16/02, что подтверждается письмом Минфина России от 29.10.2019 № 03-05-05-01/83284. Возможная «цена» этого в виде необходимости применить новые правила и к соответствующим фактам хозяйственной жизни за один дополнительный год (если они тогда имели место) явно перекрывается достигаемым за счет ее финансовым эффектом.

📌 Реклама

Бухгалтерский учет аренды

Сформулированная здесь (не впервые, но в более развернутом виде) позиция нацелена на снятие противоречия, возникшего с 6 августа 2017 года (и не только в части учета аренды) в связи с буквальным содержанием введенного тогда п. 7.1 ПБУ 1/2008.

Согласно данному пункту в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя в первую очередь из требований МСФО. Нынешний порядок учета аренды (условно его можно назвать «забалансовым») установлен не ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, которое признается ФСБУ, а имеющими более низкий правовой статус Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10. 2003 № 91н.

Соответственно, получалось, что с 6 августа 2017 года российские организации должны вести бухгалтерский учет аренды по правилам МСФО (на тот момент — МСФО (IAS) 17 «Аренда»). Аналогичная ситуация сложилась и с лизингом, порядок учета которого также установлен не ПБУ-ФСБУ, а имеющими более низкий правовой статус Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15.

Ситуация усугублялась еще и тем, что как минимум дискуссионным являлся сам вопрос о возможности применения с 2013 года методических указаний по бухгалтерскому учету как документов, не содержащих правил бухучет.

Те организации, у которых до 6 августа уже были договоры аренды и лизинга, могли не менять порядок их учета, опираясь на мнение Минфина России о том, что вступление в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 не предполагает обязательное внесение изменений в учетную политику организации. В том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно (Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год (приложение к Письму от 19.01.2018 № 07-04-09/2694).

📌 Реклама

А что было делать тем, кто впервые вступил в арендные или лизинговые отношения после 6 августа 2017 года, например, с 1 января 2019 года? Они, выходило, должны были бы вести учет или по МСФО (IFRS) 16 «Аренда», или досрочно применить ФСБУ 25/2018. Выбор, скорее всего, был бы в пользу ФСБУ 25/2018, поскольку, во-первых, в некоторых моментах (хотя их и немного) оно все-таки проще, а во-вторых, написано более привычным языком, не являясь переводом английского текста.

Но тогда для многих организаций досрочное применение ФСБУ 25/2018, декларированное как добровольное, по сути, становилось обязательным.

Официальная позиция Минфина России по этому вопросу была выражена Приказом от 25.04.2019 № 199, которым Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга были признаны не утрачивающими силу до 2022 года. Имея в виду одинаковый правовой статус всех методических указаний по бухгалтерскому учету (которых всего семь), эта позиция, конечно, распространяется и на Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

📌 Реклама

Тем самым всем организациям независимо от даты вступления в арендные или лизинговые отношения была дана возможность спокойно оставаться в забалансовом учете аренды до 2022 года, то есть не применять к этому участку бухгалтерского учета п. 7.1 ПБУ 1/2008. Затем эта позиция была подтверждена в Письме Минфина России от 29.10.2019 № 03-05-05-01/83284 и наконец развернуто сформулирована в Рекомендациях:

«В соответствии с Федеральным законом „О бухгалтерском учете“ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные в установленном порядке до дня вступления в силу этого Федерального закона (до 1 января 2013 года). При этом указанные правила применяются в части, не противоречащей нормативным правовым актам, принятым позднее.

Исходя из этого, если организация не воспользовалась правом применять ФСБУ 25/2018 досрочно с 1 января 2019 года, то при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год формирование информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, должно производиться в соответствии с применимыми правилами (требованиями) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными до 1 января 2013 года».

Подразумеваемая здесь характеристика методических указаний по бухгалтерскому учету как документов, содержащих его правила, не соответствует их противоположной квалификации в п. 2 ст. 5 прежнего закона «О бухгалтерском учете», согласно которому эти указания принимались. Но ради удобства большинства организаций, имеющих аренду и лизинг, такая нормативная неточность, по-видимому, простительна.

Вся эта история убедительно, на мой взгляд, показывает заведомую нереальность планов сделать обязательными к применению с 2021 года ФСБУ «Основные средства» (п. 1.3 Программы разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019–2021 годы, утв. Приказом Минфина России от 05.06.2019 № 83н). Потому что в этом случае с того же 2021 года перестанет действовать ПБУ 6/01, а значит, и принятые в соответствии с ним Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. В результате в РСБУ не останется норм, оправдывающих ведение забалансового учета аренды и всем придется досрочно применять с 2021 года ФСБУ 25/2018. То есть делать то, в противодействии чему состоит на сегодня официальная позиция Минфина России.

Ну а вслед за ФСБУ «Основные средства» до 2022 года отодвинется и запланированное на 2021 год обязательное применение ФСБУ «Незавершенные капитальные вложения» (п. 1.4 указанной программы Минфина России), поскольку в силу их тесной взаимосвязи вводиться в качестве обязательных к применению они должны одновременно.

📌 Реклама

Тем, кто решит начать применять ФСБУ 25/2018 досрочно (а при применении его в срок — и всем остальным организациям), будут полезны Рекомендации НРБУ БМЦ от 05.10.2018 № Р-92/2018-КпР «Право пользования активом», от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25», а также проекты Рекомендаций «Примеры объектов с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25» и «Арендный платеж, привязанный к кадастровой стоимости» (все эти документы размещены на сайте http://bmcenter.ru/, а принятые Рекомендации — и в СПС «КонсультантПлюс»).

Досрочное применение ФСБУ 25/2018, причем, как показано выше, необязательно с начала 2020 года или 2021-го позволяет, как представляется, избежать при определенных условиях уплаты по налогу на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендованных основных средств (подробно об этом будет сказано в следующей статье автора).

📌 Реклама

Субсидии на капвложения в объекты капстроительства

Рассматривается ситуация, когда в соответствии с п. 8 ст. 78 Бюджетного кодекса (БК) РФ бюджетные субсидии (инвестиции) на капитальные вложения организации с условием последующего увеличения ее уставного капитала в пользу публично-правового образования, предоставившего бюджетные средства, получены организацией, 100% акций (долей) которой принадлежит РФ, ее субъекту или муниципальному образованию.

В этом случае, указывается в Рекомендациях, до отражения средств указанной субсидии в составе уставного капитала, то есть как минимум до завершения осуществляемых за счет ее капитальных вложений, средства субсидии считаются остатками по расчетам с учредителем по вкладам в уставный капитал организации и потому не признаются доходами организации, а могут быть показаны в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса с раскрытием информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Исходя из ПБУ 4/99 указанные остатки представляются с учетом существенности отдельной статьей.

Здесь напрашиваются три комментария:

1) Полагаю, что требование инструкции к Плану счетов, чтобы сальдо по счету 80 «Уставный капитал» соответствовало размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации, относится не столько к бухучету, сколько к бухгалтерской отчетности. Поэтому в бухгалтерском учете получение указанных средств, по-видимому, следует все равно отражать записью Дебет 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80, но по отдельному субсчету к счету 80 с отражением его данных в балансе не в составе уставного капитала.

2) В общем случае позиция о том, что средства, которые на отчетную дату с правовой точки зрения еще не стали средствами уставного капитала, но с высокой вероятностью станут таковыми в силу законодательства, могут быть показаны в качестве обособленной статьи в Разделе III бухгалтерского баланса, уже высказывалась Минфином России в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год (приложение к письму от 06.02.2015 № 07-04-06/5027).

📌 Реклама

Тогда речь шла о представлении информации о полученных от акционеров или участников денежных средствах и ином имуществе в связи с увеличением размера уставного капитала общества до регистрации соответствующих изменений учредительных документов. Если не иметь в виду ситуацию с бюджетными инвестициями, то между получением средств в оплату увеличения уставного капитала и регистрацией связанных с этим изменений в нем проходит, как правило, немного времени.

Теперь же речь (как о частном случае указанной ситуации) идет о прогнозном представлении в годовой бухгалтерской отчетности факта хозяйственной жизни, срок возникновения которого может отстоять от отчетной даты на несколько лет уже в силу одной только длительности процесса (капитальное строительство), после полного завершения которого он только и может возникнуть, да и то не всегда сразу же (см., в частности, подп. 1 и 2 п. 8.3 ст. 78 БК РФ). Такое представление информации о бюджетных инвестициях, конечно, повышает прогнозную ценность бухгалтерской отчетности (см. о ней п. 2.7–2.10 Концептуальных основ представления финансовых отчетов, применяемой на территории РФ в целях и порядке, предусмотренных МСФО), если не забывать об обратно пропорциональной зависимости между возможными сроками превращения вероятности в действительность и достоверной уверенностью в осуществлении этого превращения.

📌 Реклама

3) К рассматриваемой ситуации не применяется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н (абзац 4 п. 3 данного ПБУ в ред. действующей и до 2020 года, и с отчетности за него). Поэтому в данном случае бюджетные субсидии не могут отражаться в учете и отчетности не только в качестве доходов, но и как доходы будущих периодов, как это могло бы иметь место при применении ПБУ 13/2000 (ни в каких других случаях такой объект учета как доходы будущих периодов вообще не может возникнуть в силу п. 7 ст. 5 Закона № 402-ФЗ). Напомним заодно, что применение (в том числе досрочно в годовой отчетности за 2019 год) нового способа представления в балансе бюджетных субсидий в качестве регулирующей величины, уменьшающей балансовую стоимость внеоборотных активов, созданных за счет субсидий (подп. «б» п. 21 ПБУ 13/2000, Информационное сообщение Минфина от 04.02.2019 № ИС-учет-16), неизбежно ставит вопрос о возможности не облагать налогом на имущество не отражаемую в балансе стоимость соответствующих основных средств, если налоговая база по ним определяется как их среднегодовая стоимость.

Подборка полезных мероприятий

Разместить
📌 Реклама