ПБУ 18/02 в 2026-2027 году: применение, разницы, проводки, изменения

ПБУ 18/02 обязаны применять организации на ОСНО, которые платят налог на прибыль. Исключения:

• кредитные организации;

• организации госсектора;

• компании на УСН, АУСН, ЕСХН — они не платят налог на прибыль;

• субъекты малого предпринимательства, которые имеют право на упрощенный бухучет (если не подлежат обязательному аудиту).

Добровольное применение ПБУ 18/02 организацией, имеющей право от него отказаться, необходимо закрепить в учетной политике.

Постоянные разницы (ПР) — это доходы и расходы, которые признаются либо только в бухгалтерском учете, либо только в налоговом. Они никогда не сравняются.

Из-за постоянных разниц возникают постоянные налоговые расходы (ПНР) или доходы (ПНД).

Временные разницы (ВР) — это доходы и расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды. Со временем они исчезают. Временные разницы бывают:

• Вычитаемые — приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА)

• Налогооблагаемые — приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО)

Временные разницы — это следствие различий между БУ и НУ, в том числе из-за:

• оценки основных средств по разным правилам;

• формирования себестоимости продаж по разным правилам;

• учета доходов и расходов, которые связаны с продажей основных средств по разным правилам;

• переоценки активов по рыночной стоимости для целей БУ;

• признания в БУ обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

• применения разных правил при создании резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов;

• признания в БУ оценочных обязательств;

• отражения процентов по кредитам и займам по разным правилам;

• убытка, который будет учтен в следующих налоговых периодах.

В общем случае текущий налог на прибыль (ТНП) рассчитывается так:

ТНП = УРНП – УДНП + ПНР – ПНД + ОНА – ОНО

Где:

• УРНП — условный расход по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль × ставку налога).

• УДНП — условный доход по налогу на прибыль (бухгалтерский убыток × ставку налога).

• ПНР — постоянный налоговый расход.

• ПНД — постоянный налоговый доход.

• ОНА — изменение отложенных налоговых активов за период.

• ОНО — изменение отложенных налоговых обязательств за период.

Таблица с проводками

ПБУ 18/02 предусматривает два подхода к учету временных разниц. В самом тексте стандарта нет терминов «метод отсрочки» и «балансовый метод». Эти названия устоялись на практике. Часть пунктов ПБУ написана под один метод, часть — под другой. Из-за этого при чтении стандарта может показаться, что одни положения противоречат другим. На самом деле они просто относятся к разным способам учета.

Компания должна выбрать один из двух методов и закрепить его в учетной политике.

Метод отсрочки. Временные разницы определяются как расхождения между доходами и расходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете в текущем периоде (пооперационно). 

Фокус внимания — на операциях текущего периода.

Отложенный налоговый актив (ОНА) и отложенное налоговое обязательство (ОНО) отражаются через счет 68 «Расчеты по налогу на прибыль»:

• Дт 09 Кт 68 — признан ОНА;

• Дт 68 Кт 77 — признано ОНО.

Балансовый метод. Временные разницы определяются как расхождения между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. Этот метод применяется с 2020 года. 

Фокус внимания — на балансе, а не на операциях текущего периода. 

Отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются через счет 99 «Прибыли и убытки»:

• Дт 09 Кт 99 — признан ОНА;

• Дт 99 Кт 77 — признано ОНО.

Новый стандарт ФСБУ 14/2022 изменил учет нематериальных активов. Из-за этого возникли новые разрывы с Налоговым кодексом, и в ПБУ 18/02 появилось много новых временных разниц.

Вот где новый ФСБУ 14/2022 сильнее всего изменил расчет ОНА и ОНО:

Стандарт обязателен с 2022 года. Теперь у арендатора в балансе появляются новые объекты — Право пользования активом (ППА) и Обязательство по аренде (ОА). В налоговом учете таких понятий нет.

Вот некоторые точки, где ФСБУ 25/2018 пересекается с ПБУ 18 (для арендатора):

ФСБУ 9/2025 «Доходы» и ФСБУ 10/2026 «Расходы» — это новые стандарты бухгалтерского учета, которые окончательно закрепили переход РСБУ на принципы МСФО.

Стандарты требуют признавать доходы и расходы исходя из экономической сути и временной стоимости денег (дисконтирования), в то время как Налоговый кодекс (гл. 25 НК) продолжает требовать первичные документы и номинальные суммы.

Вот разбор ключевых моментов, где новые стандарты (ФСБУ 9/2025 и ФСБУ 10/2026) создают разрывы по ПБУ 18/02.

Минфин подготовил проект приказа о внесении изменений в ПБУ 18/02. Документ разработан в рамках Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2022–2026 годы (приказ Минфина от 22.02.2022 № 23н).

Публичное обсуждение проекта завершено. Обязательное применение обновленных правил начнется с отчетности за 2028 год. До этого момента действует текущая редакция ПБУ 18/02.

Проект вносит изменения в три пункта стандарта. Формально это замена нескольких слов. Фактически — смена логики учета отложенных налогов.

Пункт 14 (ОНА при изменении ставки)

Пункт 15 (ОНО при изменении ставки)

Логика зеркальная пункту 14. Разница от пересчета ОНО при изменении ставки относится туда же, куда была отнесена базовая операция.

Пункт 24 (терминология)

1. Синхронизация с МСФО. В пояснительной записке прямо указано, что порядок основывается на положениях МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Это важный шаг к полной замене ПБУ 18/02 на полноценный федеральный стандарт.

2. Увязка с ФСБУ 4/2023. Новый стандарт бухгалтерской отчетности ввел понятие совокупного финансового результата (СФР). Раньше российский учет оперировал категорией «прибыль или убыток». Теперь появилось третье измерение — операции, которые проходят мимо отчета о финансовых результатах и сразу попадают в баланс.

3. Налоговый эффект следует за статьей баланса. Если раньше пересчет ОНА и ОНО при изменении ставки всегда относился на счет 99 «Прибыли и убытки», то теперь бухгалтер должен анализировать источник возникновения каждой временной разницы.

Изменение проводок. Бухгалтеру нужно вести сквозную аналитику по источнику возникновения каждой временной разницы. Простая настройка «всегда на 99-й счет» станет нарушением ПБУ.

Обновление учетной политики. Потребуется прописать алгоритм распределения разниц между тремя корзинами.

Доработка ИТ-систем. Справочник видов операций в программном продукте потребует доработки. Каждому виду хозяйственной операции нужно присвоить флаг: «Куда уходит налоговый эффект?».

Отчетность. Изменятся формы раскрытия в пояснениях к балансу. Строка «Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода» станет обязательной и более детализированной.

Обязательно пропишите в учетной политике:

1. Метод учета разниц. Балансовый метод или метод отсрочки. Если компания применяет балансовый метод, укажите это явно.

2. Критерии существенности для капитализации затрат. ФСБУ 10/2026 позволяет капитализировать затраты, связанные с созданием экономического ресурса. Чтобы минимизировать разницы с НУ, установите пороговые значения, близкие к правилам статьи 272 НК там, где стандарт дает право выбора.

Например: затраты на настройку ПО стоимостью до 100 000 рублей списываются единовременно, свыше — капитализируются. В налоговом учете применяется аналогичный порог. Это уменьшает количество временных разниц.

3. Алгоритм распределения пересчета ОНА и ОНО (станет обязательным только с отчетности за 2028 год):

• Чистая прибыль (убыток) → счет 99.

• Совокупный финансовый результат → отдельный субсчет к счету 83.

• Капитал организации → счет 83, 84.

4. Порядок определения ставки для каждой категории временных разниц. Если компания применяет разные ставки налога на прибыль (например, основная деятельность по ставке 25%, ИТ-направление по ставке 5%), закрепите, как определяется ставка для пересчета ОНА и ОНО по каждой категории разниц.

Рекомендуем ввести субсчета второго порядка к счетам 09 и 77. Это упростит расшифровки для налоговой службы и аудиторов, а также подготовит компанию к новым требованиям раскрытия информации. Например:

Аналогичную детализацию стоит ввести для постоянных разниц и для разниц, относящихся к совокупному финансовому результату.

Если компания планирует досрочный переход на новые стандарты «Доходы» и «Расходы» в 2026 году, в учетной политике нужно закрепить:

• Способ перехода (ретроспективный или альтернативный).

• Критерии признания выручки по модели контроля для каждого типа договоров.

• Порядок капитализации затрат по категориям.

• Порядок отражения налоговых последствий перехода (возникновение новых временных разниц и соответствующих ОНА / ОНО).

1. Рост объема отложенных налогов. Новые ФСБУ кардинально расходятся с главой 25 НК в моментах признания доходов и расходов. Чем больше расхождений, тем больше временных разниц и тем больше ОНА и ОНО на балансе. Строки 1180 (ОНА) и 1420 (ОНО) в балансе будут расти.

2. Усложнение аналитики. Время, когда все временные разницы собирались в общую группу на счете 99, завершается. Налоговый эффект должен следовать за статьей баланса. Бухгалтерам придется вести сквозную аналитику по источникам возникновения каждой разницы и настраивать ИТ-системы соответствующим образом.

3. Продолжение сближения с МСФО. Проект изменений в ПБУ 18/02 — это первый шаг к полной замене стандарта на полноценный ФСБУ, основанный на МСФО (IAS) 12. К 2028 году учет отложенных налогов будет практически неотличим от международного. Компании, которые начнут готовиться уже сейчас, пройдут этот переход безболезненно.