Письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15320 поставило налогоплательщиков – покупателей имущества банкротов в весьма затруднительное положение. В нем финансисты решительно возражают против позиции служителей Фемиды, изложенной сравнительно недавно в Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 (1).
Учитывая сложности, с которыми столкнутся налоговые агенты при реализации имущества банкротов (комментируемое письмо, по сути, можно рассматривать в качестве 100%-й гарантии возникновения этих сложностей), полагаем, что даже привлекательная цена, установленная конкурсным управляющим для реализации этого имущества, едва ли сможет компенсировать финансовые потери покупателя, которые неизбежно последуют в этом случае.
В чем же дело? Ответ прост – в коллизии норм действующего законодательства и, соответственно, в разном их толковании чиновниками и высшими арбитрами. В частности, камнем преткновения между ними стал вопрос исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами при реализации имущества, признанного в соответствии с нормами права банкротом. Дискуссионным в настоящее время остается и вопрос о праве покупателя на налоговый вычет по НДС. Иными словами, решение о том, какие нормы (налоговые или гражданские) являются приоритетными в данном случае, для налогового агента, похоже, по-прежнему остается уравнением с двумя неизвестными. Поскольку Минфин на этот раз недвусмысленно дал понять, что не намерен менять на противоположную точку зрения, изложенную ранее в письмах от 11.02.2013 № 03-07-11/3393, от 28.12.2012 № 03-07-14/119, от 29.02.2012 № 03-07-11/54.
Чиновники в данном случае приоритетными считают налоговые правила (2). Они, как известно, предписывают налоговому агенту поступить следующим образом. В соответствии с п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ имущества или имущественных прав банкротов, признанных таковыми в соответствии с Законом о банкротстве (3), налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога, причем отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В таких случаях налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества или имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. То есть согласно приведенной норме налоговый агент обязан исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых должнику доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
При этом обязанность налогового агента составлять счет-фактуру при приобретении имущества банкротов, признанных таковыми на основании Закона о банкротстве, Налоговым кодексом не предусмотрена (Письмо ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@). Поэтому п. 15 Правил ведения книги продаж (4) установлено, что при исполнении обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 4.1 ст. 161 НК РФ, в книге продаж или в дополнительном листе книги продаж регистрируются платежно-расчетные документы, свидетельствующие о перечислении суммы налога за соответствующий налоговый период (Письмо ФНС России от 03.08.2012 №ЕД-3-3/2754@).
Между тем Пленум ВАС в Постановлении № 11 посчитал, что подобное распределение доходов от реализации имущества банкрота нарушает права остальных его кредиторов. В частности, высшие арбитры указали: цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов – должнику. Далее эта сумма распределяется так, как это установлено Законом о банкротстве с учетом очередности удовлетворения требований кредиторов. То есть НДС уплачивается в четвертую очередь, а не в первую, вне зависимости от того, что установлено в п. 4.1 ст. 161 НК РФ.
При этом налоговый агент (покупатель) не вправе удерживать НДС из стоимости реализуемого имущества, поскольку это будет нарушать очередность удовлетворения требований кредиторов, предусмотренную Законом о банкротстве.
Другими словами, защищая интересы кредиторов банкрота, Пленум ВАС пришел к выводу, что нормы названного закона являются специальными по отношению к нормам как гражданского, так и налогового законодательства.
Что в итоге? Из-за такой несговорчивости высших арбитров и официальных органов, покупатель – налоговый агент может оказаться практически в безвыходной ситуации.
Если налоговый агент, приобретая имущество должника, будет руководствоваться позицией Минфина и при оплате приобретенного имущества должника удержит НДС, он рискует тем, что эта сумма в дальнейшем будет взыскана с него конкурсным управляющим в судебном порядке. Ведь, принимая во внимание позицию Пленума ВАС(обязательную для нижестоящих арбитражныхсудов), можно с уверенностью утверждать, что исход подобного спора будет явно не в пользу налогового агента. Поэтому в данном случае ему, скорее всего, не миновать дополнительных финансовых потерь (в том числе связанных с возмещением судебных расходов, а также уплатой процентов за пользование чужими денежными средствами).
Правда, в такой ситуации налоговый агент вправе рассчитывать на бонус от Минфина в виде вычета «входного» НДС. Как указали финансисты в Письме № 03-07-11/15320, в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные на основании ст. 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами, подлежат вычетам. При этом вычет НДС возможен лишь в том случае, если имеются документы, подтверждающие факт уплаты налога агентом в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иначе говоря, если покупатель (налоговый агент) не перечислит сумму НДС напрямую в бюджет, то есть будет следовать позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 11, вычета ему, по мнению Минфина, не видать.
Что ж, давайте разберемся, насколько реальна подобная угроза финансистов.
Казалось бы, несмотря на свое плачевное финансовое состояние, должнику (банкроту) ничто не мешает по-прежнему оставаться плательщиком НДС. Значит, ему ничто не сможет помешать при реализации своего имущества выставить в адрес покупателя счет-фактуру. Следовательно, факт неисполнения обязанности налогового агента, предусмотренной п. 4.1 ст. 161 НК РФ, никак не повлияет на право покупателя на вычет. Ведь для налоговых агентов гл. 21 НК РФ особых правил для реализации своего права на налоговый вычет не устанавливает.
Здесь есть один нюанс. Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен быть подписан уполномоченными лицами: руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными приказом или доверенностью.
Однако с момента открытия конкурсного производства полномочия руководителя организации прекращаются, вся документация должника, в том числе бухгалтерская, а также его печати и штампы передаются конкурсному управляющему (ч. 2 ст. 126 Закона о банкротстве). Сам конкурсный управляющий полномочным представителем должника не является в силу п. 2 ст. 182 ГК РФ. Он осуществляет функции руководителя должника, но лишь в том объеме, который установлен ст. 129 Закона о банкротстве. При этом полномочия на выставление счетов-фактур от имени должника в ней не поименованы.
Итак, на сегодняшний день вопрос о том, кто и в каком порядке может подписать счет-фактуру от имени должника, признанного в соответствии с действующим законодательством банкротом, законодательно не урегулирован. Следовательно, нельзя с уверенностью утверждать, что счет-фактура, подписанный конкурсным управляющим, не вызовет возражений у контролеров, а значит, вероятен отказ налоговому агенту в вычете НДС.
Впрочем, счет-фактура отнюдь не единственный документ, на основании которого может быть реализовано право налогоплательщика на вычет «входного» налога. КС РФ еще в Определении от 02.10.2003 № 384-О высказал мнение, что вычеты по НДС могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих факт уплаты данного налога в бюджет, например, платежного поручения об оплате стоимости имущества должника, в котором сумма налога выделена отдельной строкой.
Таким образом, налоговый агент (сторонник позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 11), добросовестно исполнивший требования законодательства о банкротстве и оплативший имущество должника в полном объеме, включая сумму НДС, не может быть лишен права на вычет указанного налога. Вот только это право придется отстаивать в судебном порядке.
Благодаря норме, предусмотренной п. 7 ст. 3 НК РФ, налоговый агент в данном споре имеет неплохие шансы на успех, ведь явные противоречия двух нормативных актов: Закона о банкротстве и Налогового кодекса – увы, очевидный и неоспоримый факт. А учитывая позицию, изложенную в Определении КС РФ № 384-О, полагаем, что налоговый агент, вероятно, сможет отстоять право на вычет по НДС при отсутствии главного для применения этого вычета документа – счета-фактуры.
И последнее. Приверженцам позиции высших арбитров не следует упускать из виду еще один момент. Несмотря на очевидную коллизию действующих норм, п. 4.1 ст. 161 НК РФ тем не менее никто не отменял. Значит, претензий со стороны контролеров о ненадлежащем исполнении обязанности налогового агента не избежать. То есть если покупатель не удержит и не уплатит налог, инспекторы могут привлечь его к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ,и взыскать с него штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.
Как видим, дополнительные финансовые траты в рассматриваемой ситуации у налогового агента будут в любом случае. Следовательно, его задача – минимизировать их. Возможные риски в обоих случаях мы указали, поэтому намереваясь «испытать острые ощущения» от приобретения имущества банкрота, покупателю нелишним будет взять в руки калькулятор и заранее просчитать последствия каждого из вариантов, с тем чтобы выбрать для себя наименее затратный из них.
1 Дополнительно по данному вопросу см. статью В. В. Шадрина «ВАС спешит на помощь…» в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», № 7, 2013.
2 Свою позицию они спустя месяц повторили вновь в Письме от 27.05.2013 № 03-07-11/19119.
3 Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
4 Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС».
Начать дискуссию