Н. АДАМОВ, к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Государственного университета управления
В. САРИБЕКЯН, налоговый юрист, советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
При исчислении НДС налогоплательщик имеет право на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Право на вычет, в частности, возникает при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Как правило, у налогоплательщика не возникает проблем с определением размера данного налогового вычета - к вычету принимается сумма НДС, предъявленная ему поставщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, т.е. указанная в полученном от поставщика счете-фактуре, при условии оплаты счета-фактуры. Однако из данного правила существует одно исключение. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
По нашему мнению, данное положение не отвечает принципу юридического равенства и вытекающему из него требованию равного налогообложения. Действительно, поскольку стороны свободны в определении условий договора (ст. 1, 421 ГК РФ), цена передаваемого по договору мены имущества может не совпадать с его балансовой стоимостью. В этом случае применение п. 2 ст. 172 НК РФ приводит к парадоксальной ситуации, когда размер налогового вычета может оказаться меньше суммы НДС, указанной в счете-фактуре поставщика, несмотря на то, что обязательство по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая предъявленную сумму НДС, исполнено налогоплательщиком в полном объеме.
Кроме того, устанавливая в п. 2 ст. 172 НК РФ особый порядок определения размера фактически уплаченных сумм НДС для покупателя, использующего в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственное имущество, глава 21 НК РФ не предусматривает зеркальной нормы для определения размера фактически полученных сумм НДС поставщиком этих товаров (работ, услуг). Поэтому принятие покупателем к вычету НДС в размере меньшем, нежели указано в счете-фактуре поставщика, не освобождает последнего от обязанности начислить к уплате в бюджет полную сумму НДС (если обязательство по оплате счета-фактуры исполнено покупателем в полном объеме).
В результате лица, использующие в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственное имущество, оказываются в худшей ситуации, нежели лица, рассчитывающиеся за приобретенные товары (работы, услуги) иным образом. Как следствие, предприниматели вынуждены отказываться от использования в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества.
Вместе с тем КС РФ неоднократно обращался к вопросу об использовании налогоплательщиками различных форм расчетов (влекущих движение как денежных средств, так и неденежных). В постановлении КС РФ от 20.02.01 г. № 3-П указано, что ГК РФ рассматривает плату лишь как один из возможных способов исполнения возмездного договора. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), расчеты за которые налогоплательщики производят без фактического движения денежных средств (путем проведения зачета встречных требований, уступки права требования или совершения меновых или бартерных сделок), принимаются к зачету на общих основаниях. Таким образом, КС РФ подтвердил равноправие различных форм расчетов для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Согласно абзацам шестому и восьмому п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447, при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей третьих лиц, отличных от векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственные векселя, право на вычет зависит от оплаты налогоплательщиком данного векселя. На наш взгляд, аналогичную позицию налоговые органы могут занять и в отношении иного имущества. Во всяком случае, глава 21 НК РФ не устанавливает отличий между векселем третьего лица (за исключением векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) и иным имуществом налогоплательщика для целей применения налоговых вычетов.
ВАС РФ поддержал позицию налоговых органов исходя из того, что балансовую стоимость имущества формируют только фактически отчужденные в оплату этого имущества активы (см. решение ВАС РФ от 4.11.03 г. № 10575/03). По нашему мнению, право на вычет не зависит от оплаты налогоплательщиком имущества, передаваемого в обмен за приобретенные товары (работы, услуги).
В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.
Согласно п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Аналогичным образом сформулирован п. 8 ПБУ 6/01, устанавливающий правила оценки основных средств.
Заметим, что и в п. 6 ПБУ 5/01, и в п. 8 ПБУ 6/01 речь идет именно о суммах, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу). Такая конструкция соответствует одному из основополагающих принципов бухгалтерского учета - допущению временной определенности факторов хозяйственной деятельности, означающему, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98). Данные положения согласуются с п. 6 ПБУ 10/99, согласно которому расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Таким образом, балансовая стоимость приобретаемого имущества определяется исходя из цены приобретения вне зависимости от факта оплаты.
Кроме того, в определении КС РФ от 8.04.04 г. № 168-О указано, что п. 2 ст. 172 НК РФ определяет стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма НДС, подлежащая вычету, т.е. характеризует исключительно стоимостное выражение налогового вычета, и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом, а в определении от 4.11.04 г. № 324-О разъяснено, что налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС и в этой связи не может претендовать на налоговые вычеты, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм НДС не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Само по себе наличие кредиторской задолженности по оплате имущества, переданного в оплату начисленных сумм НДС, не препятствует применению налоговых вычетов.
На основании изложенного нам представляется, что право на вычет при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества не зависит от оплаты налогоплательщиком собственного имущества.
Положения п. 2 ст. 172 НК РФ, на наш взгляд, не применимы к зачету встречных требований по следующим основаниям. Под использованием имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права в п. 2 ст. 172 НК РФ понимается передача имущества во исполнение обязательства по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. Отношения сторон, при которых каждая из них обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой, квалифицируются ст. 567 ГК РФ как договор мены. При зачете встречных требований (ст. 410 ГК РФ) передача налогоплательщиком собственного имущества производится не в счет исполнения обязательства по оплате приобретенных им товаров (работ, услуг), а в счет исполнения обязательства по поставке имущества в рамках другого договора.
Однако необходимо учитывать, что следование данной позиции может привести к возникновению налогового спора. Складывающаяся арбитражная практика по данному вопросу достаточно противоречива. Например, в постановлениях ФАС Верхне-Волжского округа от 11.03.03 г. № А79-4343/02-СК1-3845, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.03 г. № Ф08-863/03-333А, ФАС Западно-Сибирского округа от 8.12.03 г. № Ф04/6138-1405/А03-2003, ФАС Верхне-Волжского округа от 24.05.04 г. № А79-6090/2003-СК1-5752 суды поддержали позицию налоговых органов. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.01.03 г. № А56-21679/02, ФАС Верхне-Волжского округа от 20.01.04 г. № А17-2048/5, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.04 г. № Ф08-1001/2004-405А, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.04 г. № Ф04-5122/2004/А02-3079-32 суды поддержали позицию налогоплательщиков.
Начать дискуссию