Что изменилось в налогообложении застройщиков по ДДУ

Застройщик, работающий по договору долевого строительства (ДДУ), по закону освобождался от налогообложения, так как покупатели жилья — дольщики выступали инвесторами. Но после введения счетов эскроу средства дольщиков уже не могут рассматриваться как инвестиции, следовательно, меняется и налоговый учет. Какие налоги теперь должен платить застройщик, если проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых?

В соответствии с подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На основании этого отношения сторон по договору долевого строительства рассматривались как инвестиционные отношения, а поступающие от дольщиков деньги по ДДУ не включались в облагаемый НДС оборот. В налоговую базу по НДС (впрочем, как и по налогу на прибыль) попадала только экономия по результатам строительства в виде разницы между суммой поступивших застройщику средств дольщиков и затратами на строительство помещений, передаваемых этим дольщикам.

В нашем случае проектом предусмотрено строительство апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых, что является нежилыми помещениями непроизводственного назначения. Следовательно, услуги застройщикам при их реализации по ДДУ освобождаются от уплаты НДС. Однако средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу, являются собственностью дольщика, а не застройщика. Распоряжаться находящимися на эскроу-счетах средствами для целей строительства застройщик не может, поэтому в данной трактовке он не рассматривается как посредник.

Отношения между застройщиком и дольщиком уже не могут носить инвестиционный характер, поскольку при аккумулировании денежных средств на счетах эскроу до момента ввода дома в эксплуатацию исчезает сама суть инвестиций в долевое строительство. Тем самым ставится под сомнение возможность определения финансового результата в виде экономии.

В Письме Минфина РФ от 22 января 2020 года № 03-07-07/3382 по данному вопросу разъясняется лишь следующее:

«Сообщаем, что вопрос определения стоимости вышеуказанных услуг, плата за которые поступает со счетов эскроу, кодексом не регулируется».

В связи с этим остается неясным подход налоговых органов к определению налогооблагаемой базы застройщика при реализации посредством ДДУ апартаментов, машино-мест и кладовых (нежилые помещения непроизводственного назначения для личного пользования граждан) при условии расчетов через счета эскроу. В данном случае речь идет об увеличении налоговой нагрузки по НДС в размере порядка 146 млн руб., что является существенным для проекта.

В целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета выручка застройщика определяется исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре. В целях исчисления НДС по нежилым объектам налоговая база также определяется исходя из стоимости объекта. При этом в целях налогообложения прибыли расходы на строительство уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац тринадцатый подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При использовании в долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», далее — Закон № 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца тринадцатого подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. 18–18.2 Закона № 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона № 214-ФЗ).

Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства, положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков гл. 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим полагаем, что доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст. 318, 319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.

При этом реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В Письме от 11.09.2018 № 03-07-07/64777 (исходя из совокупности положений НК РФ и ЖК РФ) представители Минфина России сделали вывод, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при осуществлении операций по реализации указанных в ЖК РФ жилых помещений, пригодных для постоянного проживания граждан.

В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке. Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Каких-то иных разъяснений уполномоченных органов о порядке определения налоговых обязательств застройщиками при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу нет.

Бухгалтерский учет

Поскольку денежные средства дольщиков на расчетный счет застройщика до окончания строительства не поступают и не находятся под его контролем, то активом они не являются. Поэтому учет денежных средств, поступивших на счета эскроу, необходимо вести за балансом по каждому ДДУ (например, на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 № 160, Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02).

Согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от обложения НДС) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Исключение составляют услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения. К объектам производственного назначения в целях указанного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно позиции Минфина России и ФНС России если договором долевого участия в строительстве предусмотрена передача нежилых помещений, не входящих в общее имущество многоквартирного дома и предназначенных для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), то услуги застройщика не освобождаются от НДС. Также есть разъяснения Минфина России, согласно которым если объектами долевого строительства являются нежилые помещения в составе многоквартирного дома, то услуги застройщика освобождаются от НДС при условии, что эти помещения не признаются объектами производственного назначения.

В то же время есть судебные акты, в том числе Определение Верховного суда РФ (приведено в п. 10 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе), с выводом о том, что застройщики многоквартирных жилых домов вправе воспользоваться освобождением от НДС независимо от наличия в них нежилых помещений.

Наше мнение совпадает с судебной практикой: многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данные выводы содержатся в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.09.2016 № 302-КГ16-11410 по делу № А78-10467/2015 (ООО «Тантал» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите).

Таким образом, услуги застройщика по ДДУ при реализации апартаментов, машино-мест и индивидуальных кладовых освобождены от уплаты НДС. При условии, что речь идет о построении многоквартирного жилого дома. Использование счетов эскроу на налоговую нагрузку не влияет.