В последние месяцы актуализировался ранее бесспорный вопрос о налогообложении расходов по списанным затратам на создание основных средств, то есть по инвестиционным проектам, от продолжения которых налогоплательщик в силу тех или иных причин решил отказаться.
Ранее в практике присутствовал подход, в соответствии с которым отказ от реализации инвестиционного проекта и, как следствие, отсутствие положительного финансового результата от осуществления вложений не может лишать налогоплательщика права на признание таких расходов в периоде, когда сложились обстоятельства, свидетельствующие о дальнейшей нецелесообразности осуществления проекта и списании затрат на убытки.
В свое время ВАС РФ неоднократно отмечал, что обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих именно о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 г. № 10592/09, Определение ВАС РФ от 20.01.2011 г. № ВАС-18063/10).
Однако сейчас налоговые органы все чаще игнорируют такой подход и ищут альтернативные варианты отказать инвестору в учете его затрат. При этом единой позиции у налоговых органов не прослеживается, от дела к делу она варьируется, но всегда с неизменной целью - в проверяемом периоде расходы учесть нельзя.
Мы выделяем следующие подходы инспекций:
- Расходы вообще нельзя учесть, так как они не опосредованы доходами.
- Расходы нельзя учитывать в текущем периоде, а следовало учесть в периоде их непосредственного осуществления (оплаты).
- Расходы нельзя учитывать в текущем периоде, а следовало учитывать при формировании первоначальной стоимости по другим создаваемым основным средствам.
- Расходы нельзя учитывать в текущем периоде, так как касающиеся их результаты работ или услуг могут быть использованы налогоплательщиком в будущем.
При этом суды пока не выражают единого мнения к учету расходов на неоконченные капитальные вложения, хотя большинство решений принимается не в пользу налогоплательщиков.
Отрицательная практика по расходам на неоконченные проекты
В 2022 году были опубликованы два судебных акта, развивающие негативную тенденцию подобного рода споров вслед за делами РТком.РУ (№ А40-98004/20) и Северстали (№ А40-132412/2017).
В решении Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2021 г. по делу № А40-133756/21 (по заявлению ПАО «Лукойл») рассмотрены претензии налогового органа к расходам компании на проектно-изыскательские работы (ПИР) по неоконченному инвестиционному проекту. Проверяющие не согласились с тем, что налогоплательщик учел эти затраты как иные обоснованные внереализационные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Суд поддержал налоговый орган, исходя из следующего:
- согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ не подлежат учету в расходах налогоплательщика затраты на формирование первоначальной стоимости основных средств.
- расходы по неоконченному инвестиционному проекту являются экономически необоснованными, так как не способны принести налогоплательщику доход.
- налогоплательщик сам же оценивал неоконченные проекты как недостаточно проработанные, неэффективные, слишком медленно реализуемые.
Жалоба на решение по делу А40-133756/21 сейчас рассматривается в Девятом арбитражном апелляционном суде.
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2022 г. по делу № А42-10325/2018 (ПАО «НК «Роснефть» – «Мурманскнефтепродукт») предметом рассмотрения стали ПИР по реконструкции уже существующего имущества. В дальнейшем налогоплательщик отказался от инвестиционного проекта и учел расходы на ПИР на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в 2014 г.
Налоговая инспекция не согласилась с таким учетом расходов на ПИР. По ее мнению, поскольку работы проведены в целях реконструкции, то соответствующие затраты носят капитальный характер. Единовременное списание таких расходов в НК РФ не предусмотрено.
Суд апелляционной инстанции согласился с налоговым органом и решил, что по смыслу пункта 2 статьи 257 и пункта 5 статьи 270 НК РФ расходы, связанные с реконструкцией, не подлежат единовременному списанию, даже если они не привели к созданию реконструированного объекта. Переквалификация расходов, связанных с амортизацией основного средства, во внереализационные расходы в НК РФ не предусмотрена. Также суд обратил внимание, что ПИР по свернутому инвестиционному проекту не связаны с деятельностью, которая направлена на получение дохода.
Положительная практика по расходам на неоконченные проекты
Однако по вопросу учета расходов на «неудачные» инвестиционные проекты существует и положительная судебная практика. Так, в деле А40-94776/2021 (ООО «Мазда Соллерс Мануфэкчуринг Рус») налогоплательщику было отказано в учете затрат по незавершенному инвестиционному проекту в сумме 284 234 065 рублей. Налоговый орган посчитал, что вложения в недостроенный автомобильный завод по «промышленной сборке» (CKD) должны быть включены в стоимость завода двигателей, который был возведен на месте свернутого строительства через несколько лет.
Суд не согласился с претензиями инспекторов, поскольку:
- в силу принципа экономической обоснованности налогообложения налогоплательщик должен иметь право учесть понесенные расходы по «неудачному» проекту
- согласно статье 54 НК РФ налогоплательщик формирует свою налоговую базу на основании фактов хозяйственной жизни известных на текущий момент, в связи с чем ретроспективный пересмотр судьбы расходов в общем случае не допустим
- проектная документация на создание производства двигателей не подразумевала нового строительства и в дальнейшем не использовалась
- размещение обоих заводов на одном участке и повторное использование результатов инженерных изысканий не обосновывают экономическую взаимосвязь проектов. Иначе любое строительство на том же участке, осуществленное иным инвестором, было бы частью проекта по строительству завода CKD.
Решение по делу А40-94776/2021 оставлено без изменения Девятым арбитражным апелляционным судом.
Оценка Taxology
Единовременное списание незавершенных вложений создает для инвесторов крайне высокие риски налогового спора. Очевидно, что в каждом из рассмотренных выше случаях в начале инвестирования налогоплательщик намеревался получить прибыль от вложений, поэтому расходы по свернутым проектам, вне всякого сомнения, обоснованы экономически.
В то же время, если следовать позиции налоговых органов и рассматривать завершенность вложений в качестве условия для признания расходов, то получится, что при безуспешном инвестировании, в результате которого не появился объект основных средств, возникает повышенная налоговая нагрузка. В таком случае фактические затраты на неоконченное строительство не будут приводить к снижению суммы налога на прибыль.
Иными словами, предприятия в случае неудачных вложений «штрафуются» налоговыми органами через дополнительный налог. Подобное «наказание» может демотивировать компании к осуществлению капитальных вложений.
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Комментарии