В настоящее время налоговые органы в ходе проводимых проверок все чаще стали обращать внимание на взаимозависимость участников сделки. Причем претензии не всегда касаются нарушений ст. 40 Налогового кодекса РФ.
АЛЕКСАНДР ЧУРЯЕВ
Налоговые органы трактуют факт взаимозависимости нескольких организаций не только как основание для корректировки в целях налогообложения согласованной между ними цены, но и как еще один признак недобросовестности организации при попытке получить налоговую выгоду.
Типичная ситуация. Организация А реализует организации Б товар. При этом организация Б имеет в уставном капитале организации А долю в размере 95%. Налоговый орган в ходе проверки правильности исчисления организацией Б налога на добавленную стоимость выявляет необоснованное возмещение налога из бюджета в связи с тем, что организация А в книге покупок не отразила счет-фактуру, по которому произошла реализация, а также не уплатила сумму полученного от организации Б налога на добавленную стоимость в бюджет.
Логика налоговых органов в подобных случаях почти всегда одинаковая. По их мнению, факт взаимозависимости является достаточным основанием для того, чтобы ставить под сомнение реальность всех совершенных между такими организациями хозяйственных операций, несмотря даже на их безупречное документальное подтверждение.
Ориентир от ВАС РФ
Смелости фискальному ведомству прибавил п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в соответствии с которым «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
Толкуя данное положение, налоговые органы приходят к следующему. ВАС РФ, по их мнению, дал ориентир нижестоящим судам для определения того, что такое «должная осмотрительность» и «осторожность» в данном случае: он указал, в частности, что в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом налогоплательщику априори должно было быть известно о налоговых нарушениях контрагента.
Иными словами, делают вывод налоговые органы, если налогоплательщик не предпринимал активных действий по получению информации о том, является ли его контрагент налоговым правонарушителем, то его налоговая выгода не может быть признана обоснованной, ведь по смыслу п. 10 Постановления ВАС РФ имел в виду ситуацию, когда налогоплательщику заведомо должно быть известно о «дефектах» поставщика.
Позиция действительно довольно смелая, причем поражает способность налоговых органов настолько по-своему истолковывать положения законодательства и разъяснения судебной практики. Если подходить к процитированному выше п. 10 Постановления с позиций буквального и, что немаловажно, системного толкования, то нетрудно заметить иной его смысл.
Обоснована ли выгода?
В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ №53 разъяснено: судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и других участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в частности в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. В соответствии с п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 факт взаимозависимости участников сделок сам по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Что такое взаимозависимость?
Как отмечается в современной юридической литературе, категория взаимозависимости лиц для целей налогообложения по ст. 20 НК РФ — категория конкретно-целевая и имеет значение только для применения положений ст. 40 НК РФ. Иными словами, при установлении факта взаимозависимости налоговые органы приобретают право провести проверку правильности применения цен при определении налоговой базы по соответствующим налоговым платежам.
Не представляется возможным ссылаться на взаимозависимость в других случаях, т. е. для применения иных налоговых последствий (Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Цена для целей налогообложения. Теория и практика применения ст. 20 и ст.40 Налогового кодекса РФ // Приложение к журналу «Налоги и финансовое право». 2006. № 10. С. 166). Эти принципиальные основы никак не могут игнорироваться при истолковании истинного смысла п.10 Постановления.
Более того, даже внимательное прочтение указанного пункта дает возможность прийти к выводу, что бремя доказывания действий налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности, даже (или в том числе) если имеют место отношения взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, лежит на налоговом органе. Иное бы противоречило презумпции добросовестности налогоплательщика.
Несмотря на это суды довольно часто в ходе разбирательства по делу для обоснования налогоплательщиком реальности произведенных операций настойчиво предлагают помимо документов, подтверждающих исполнение сделок с взаимозависимым контрагентом (счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения и т. п.), дополнительно представить документы, подтверждающие приобретение реализованного взаимозависимому лицу товара, а также документы, подтверждающие реализацию взаимозависимым лицом приобретенного у налогоплательщика товара. В результате материалы дела пополняются несколькими десятками томов.
Думается, что нормы действующего налогового законодательства не позволяют признать подобные действия судов обоснованными.
Во-первых, для получения вычета по НДС согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщику достаточно представления надлежащих счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.
Во-вторых, факт взаимозависимости двух контрагентов еще не позволяет сделать вывод о недействительности оформленных между ними документов. Не следует забывать, что бремя доказывания неполноты, недостоверности и (или) противоречивости представленных документов лежит исключительно на налоговом органе. Кроме того, несмотря на взаимозависимость двух организаций, самостоятельность каждой из них опровергаться не может. Соответственно, возложение на одну организацию бремени представления документов от имени другой организации является неправомерным.
Судебная практика
Судебной практики, сложившейся по рассмотренным выше вопросам, пока немного. Однако имеющиеся решения позволяют утверждать о неправомерности точки зрения налогового органа.
Полезная правовая позиция, к примеру, высказана в Постановлении ФАС ЗСО от 19.07.2007 № Ф04-4901/2007(36482-А03-41). Суд подчеркнул, что глава 21 НК РФ, регламентирующая права налогоплательщиков на осуществление налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не предоставляет налоговым органам права отказывать в предоставлении вычета по тому основанию, что сделки совершены с взаимозависимым лицом, при том условии, что соблюдены требования ст. 169, 171, 172 НК РФ. При этом фабула дела (и это немаловажно) дополнялась тем, что расчет между взаимозависимыми организациями производился векселями, контрагенты налогоплательщика отчетность в налоговые органы по месту учета не представляют, не находятся по юридическому и фактическому адресам.
Правомерность подобных выводов подчеркнута и в постановлениях ФАС СЗО от 07.05.2007 № А56-28982/2006, ФАС УО от 27.03.2007 № Ф09-925/07-С2 по делу №А50-14418/06, от 28.02.2007 № Ф09-978/07-С2 по делу № А34-3663/06, ФАС ЦО от 28.02.2007 № А23-3580/06А-14-271, ФАС МО от 01.06.2006 № КА-А40/4566-06 по делу № А40-70641/05-114-600 и др.
Автор - юрист Финасово-инвестиционной компании, Институт бизнеса и права Орелгту
Начать дискуссию