Товарный учет медицинского оборудования

Устилкин А.В.

Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" предусмотрено, что изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 Закона РФ N 2300-1.

Согласно п. 1 ст. 18 Закона РФ N 2300-1 потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества (если оно не было оговорено продавцом), вправе, в частности, потребовать безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом.

Указанные требования предъявляются потребителем продавцу, либо уполномоченной организации (п. 2 ст. 18 Закона РФ N 2300-1).

В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ те организации, которые реализуют товары (работы), имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Отчисления в такой резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Рассматриваемый резерв можно формировать только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

При этом для всех видов изделий, по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров налогоплательщик не вправе (по этому поводу см. Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).

Порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание предусмотрен п. 3 ст. 267 НК РФ.

С учетом положений названной нормы для того, чтобы сформировать резерв, необходимо следующее.

1. Определить процент отчислений в резерв.

Этот показатель зависит от продолжительности периода, в течение которого реализуются товары с гарантийным сроком, и определяется следующим образом.

<*> По истечении налогового периода размер такого резерва надо скорректировать исходя из доли фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).

Предельный размер процента отчислений в резерв должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).

2. Найти сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

Эту величину можно рассчитать по следующей формуле:

СО = В х П,

где СО - сумма отчислений в резерв;

В - выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС);

П - процент отчислений в резерв.

В абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В зависимости от того, какая из этих сумм окажется больше, действия налогоплательщика могут быть следующими.

Если после списания всех расходов на гарантийный ремонт осталась неиспользованной какая-то часть резерва, то можно перенести ее на следующий налоговый период. Это предусмотрено п. 5 ст. 267 НК РФ.

При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода с учетом следующих правил:

если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода;

если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу следует включить в состав прочих расходов текущего налогового периода.

Если в Учетной политике предусмотрено переносить остаток резерва на следующий налоговый период, то всю сумму резерва, не использованную в налоговом периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если по состоянию на 31 декабря суммы созданного резерва не хватило для того, чтобы покрыть понесенные в течение года затраты на гарантийный ремонт, то образовавшуюся разницу надо включить в состав прочих расходов этого года (абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Бухгалтерский учет с учетом созданного резерва

Торговые организации учитывают расходы, связанные с продажей товаров, на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы, которые организация несет (или понесет) в связи с выдачей гарантийных обязательств, должны признаваться расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Согласно абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Для обеспечения принципа соответствия доходов и расходов ПБУ 10/99 предусматривает возможность признания расходов в виде отчислений в резерв (п. 11, абз. 4 п. 22 ПБУ 10/99). Возможность создания резерва на гарантийный ремонт в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предусмотрена также п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданного ею в отчетном периоде товара относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, последствием которых является возникновение у организации условных обязательств. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).

Согласно п. 5 ПБУ 8/01 в бухгалтерской отчетности подлежат отражению все существенные последствия условных фактов.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

По существующим на отчетную дату и признанным существенными условным обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы, которые в зависимости от вида обязательства относятся на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. п. 6, 8, 9 ПБУ 8/01).

Как указывалось выше, в данном случае расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт следует признать расходами по обычным видам деятельности.

Сумма созданного резерва отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При фактическом проведении гарантийного ремонта в течение установленного гарантийного срока затраты на проведение ремонта (в пределах суммы созданного резерва) относятся в дебет счета 96 в корреспонденции с соответствующими счетами учета произведенных затрат (п. 11 ПБУ 8/01).

Согласно п. 10 ПБУ 8/01 правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Соответственно, "входной" НДС, относящийся к данным услугам, к вычету не принимается, а включается в стоимость товаров (работ, услуг), использованных при выполнении гарантийного ремонта (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В случае если ранее суммы НДС по использованным на ремонт запасным частям были правомерно приняты к вычету (например, при использовании для гарантийного ремонта запасных частей, ранее принятых к учету как товары для перепродажи), то данные суммы НДС подлежат восстановлению и включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 1, 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС в данном случае списываются за счет ранее образованного резерва.

налог на прибыль организаций

Расходы на проведение гарантийного ремонта признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете организация не создает, следовательно, расходы на гарантийный ремонт признаются на дату их фактического осуществления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете отчисления в резерв на гарантийный ремонт не производятся, то при признании в бухгалтерском учете расхода в виде суммы начисленного резерва у организации возникает разница между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного периода.

Ввиду того что в налоговом учете расходы на создание резерва не признаются ни в текущем периоде, ни в следующих отчетных периодах, возникшую разницу на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, можно рассматривать как постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02). В таком случае при признании в налоговом учете расходов на гарантийный ремонт, которые в бухгалтерском учете относятся за счет образованного резерва (т.е. не формируют бухгалтерскую прибыль), у организации также возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Бухгалтерский учет без создания резерва. Ремонт силами специализированного сервиса

В случае исходим из предположения, что организация не признает последствия выдачи гарантийных обязательств существенными и, соответственно, не создает по ним резервы, предусмотренные п. 8 ПБУ 8/01.

В рассматриваемом случае стоимость выполненного сервисом (сторонней организацией) гарантийного ремонта отражаются по дебету счета 44 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Что касается стоимости запасных частей (товаров), ранее приобретенных для перепродажи и переданных сервису для проведения гарантийного ремонта, то при приобретении эти запасные части принимаются к учету в качестве товара по договорной стоимости без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

На основании Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерском учете стоимость переданных сервису на давальческой основе запчастей, ранее учтенных как покупные товары, отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", и кредиту счета 41 "Товары" с последующим списанием с субсчета 10-5 на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Стоимость запчастей, использованных сервисом для гарантийного ремонта, списывается в дебет счета 44.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом запасных частей, принимается к вычету в момент принятия запасных частей к учету (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ оказание без взимания дополнительной платы услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, НДС не облагается.

Применение указанной нормы разъяснено в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.

Таким образом, услуги сервиса по гарантийному ремонту, плата за который с потребителей дополнительно не взимается, НДС не облагаются.

Поскольку приобретенные предприятием запасные части использованы для проведения гарантийного ремонта, т.е. для оказания услуг, освобожденных от обложения НДС, то сумма НДС по данным запасным частям, ранее правомерно принятая к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Подлежащая восстановлению сумма НДС не включается в стоимость запасных частей, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором запасные части передаются для осуществления гарантийного ремонта (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС формирует затраты предприятия на гарантийный ремонт, т.е. учитывается на счете 44.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на проведение гарантийного ремонта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ), а суммы, полученные от импортера в возмещение понесенных расходов, - в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Указанный доход признается на дату признания импортером подлежащих возмещению сумм (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16.

Таким образом, в данном случае съемные аппликаторы можно учитывать на счете 41 «Товары» и списывать их на счет 44 «Расходы на продажу», а создавать или не создавать резерв зависит от целесообразности формирования резерва.

Еще один вариант возможного решения:

Когда на время гарантийного ремонта предприятие предоставляет во временное пользование товар (запасные части), при этом у покупателя предприятие забирает запасные части для ремонта и отсылает их для гарантийного ремонта (замены) импортеру, при условии, что данная гарантия предусмотрена в международном контракте.

В этом случае предлагаем к счету 41 «Товары» открыть аналитические счета:

41/-товары новые, поступившие от поставщиков;

41/-товары, временно отданные покупателю на период гарантийного ремонта;

41/-товары, бывшие во временном пользовании в период гарантийного ремонта.

Корреспонденция счетов, по нашему мнению, будет следующей:

Учет по НДС аналогичен предыдущим вариантам.

Автор - Аудитор Компании «Аудит МСК»