Излишняя уплата налогов: «Неожиданные результаты налоговой проверки

В соответствии с п.1 ст.30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах, над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Анализ положений п.1 ст.30 НК РФ позволяет сделать вывод, что целью контрольной деятельности налоговых органов является не доначисление налогов любой ценой, а «контроль за правильностью исчисления налогов», что объективно предполагает не только выявление налоговыми органами неуплаченных сумм налогов, но и выявление случаев, когда налогоплательщик уплатил налог в большем размере.

Правильность указанного вывода подтверждается и положениями п.1.11.3 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», в соответствии с которым в итоговой части акта выездной налоговой проверки должны содержаться в т.ч. и сведения о суммах налогов, исчисленных в завышенных размерах. Форма решения, выносимого по результатам выездной налоговой проверки (Приложение №4 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60) также содержит указание на необходимость отражения в решении сумм налогов, исчисленных в завышенном размере.

Однако практика применения указанных норм показала, что налоговые органы производят корректировку сумм доначисленных налогов в сторону уменьшения (да и то не всегда) только в случаях выявления фактов завышения показателей, исчисление которых является безусловной обязанностью налогоплательщиков (например, завышение суммы реализации товаров). В тех случаях, когда налогоплательщик неправильно (в пользу бюджета) исчисляет показатели, использование которых является правом налогоплательщика, а не его безусловной обязанностью, корректировка сумм налогов, исчисленных в завышенном размере, налоговыми органами не производится (например, неиспользование положенных льгот, занижение сумм налоговых вычетов по НДС, занижение суммы расходов по налогу на прибыль и т.п.).

Причем арбитражные суды, как правило, поддерживают позицию налоговых органов. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.01.2006г. по делу №А08-3653/04-20 указал, что «применение налогоплательщиком налоговых вычетов является его правом, которым он может воспользоваться при соблюдении условий, предусмотренных ст.169, 171, 172 НК РФ, путем заявления данных вычетов в представленной в налоговый орган налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Как установлено судом, общество не заявляло в установленном законодательством порядке право на применение налогового вычета по НДС за март 2002г. При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали законные основания для уменьшения суммы НДС.

Арбитражный суд Свердловской области в Решении от 12.09.2006г. по делу №А60-15275/06-С10, рассматривая аналогичное дело, отметил следующее: «Изменений в налоговую декларацию, в части налоговых вычетов, предпринимателем не заявлялось. Оснований для изменения обязанности по уплате НДС за апрель, июнь, июль 2003г. у предпринимателя не возникло. Однако, данного права заявитель не лишен и имеет возможность подать в налоговый орган уточненные декларации по НДС за 2003г.». Таким образом, в случае выявления в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения сумм налоговых вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль и других аналогичных показателей, использование которых в соответствии с положениями НК РФ является правом налогоплательщика, налогоплательщику незамедлительно (до окончания проверки) рекомендуется представить соответствующие уточненные налоговые декларации. В этом случае налоговый орган вынужден будет проверить уточненные налоговые декларации и учесть их при вынесении решения по результатам проверки. Однако на практике налоговые органы, как правило, всячески препятствуют представлению налогоплательщиками в ходе проведения выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций, тем более уменьшающих налоговые обязательства налогоплательщика и, как следствие, уменьшающие «результативность» налоговой проверки.

Причины отказа могут быть различны: начиная с якобы существующего запрета принимать уточненные декларации до окончания проверки, заканчивая страшилками о двойном разнесении в лицевой карточке налогоплательщика одних и тех сумм (по результатам проверки и по уточненным декларациям). При ближайшем рассмотрении ни одна из причин отказа не выдерживает никакой критики. Так, что касается запрета представлять уточненные декларации до момента окончания проверки, НК РФ таких ограничений не содержит. Более того, положения НК РФ прямо говорят об обратном: п.1 ст.81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, п.2 ст.80 НК РФ установлено, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

Что касается доводов налогового органа о возможном неправильном разнесении уточненных налоговых деклараций, в данном случае работникам налоговых органов уместно напомнить о существующих правилах «разноски» уточненных деклараций, установленных положениями VII раздела Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» (утв. Приказом ФНС РФ от 12.05.2005 N ШС-3-10/201@): в случае представления налогоплательщиком корректирующей декларации (расчета) в карточке «РСБ» отражается разница к доплате или уменьшению по отношению к предыдущей декларации (расчету) за соответствующий налоговый (отчетный) период (первичной декларации, в которую налогоплательщиком вносятся изменения), а не все суммы, указанные в уточненной декларации.

Таким образом, Вы смело можете настаивать на принятии уточненных деклараций налоговым органом. Если же налоговый орган продолжает наставать на своем, рекомендуется направить уточненные декларации и сопроводительное письмо к ним в налоговый орган ценным письмом с описью вложения и не забыть указать об этом факте в возражениях на акт выездной налоговой проверки, что в будущем при необходимости поможет доказать Вам в суде неправомерность действий налогового органа.

В подтверждение вышесказанного можно привести позицию ФАС УО, изложенную в Постановлении от 11.08.2004г. №Ф09-3190/04-АК: «Судом установлено и налоговым органом не оспаривается тот факт, что на момент проведения проверки расходы в спорной сумме были налогоплательщиком заявлены, уточненная налоговая декларация по налогу на имущество за 2001 год была сдана в налоговую инспекцию. При таких обстоятельствах, у налогового органа не имелось оснований для непринятия в расходы продекларированной Обществом суммы налога на имущество, и судебные инстанции обоснованно признали решение инспекции недействительным в указанной части».