1. Налогообложение доходов иностранных организаций
1.1. Общие положения
Налогообложению в Российской Федерации подлежит источник выплаты доходов иностранной организации, который находится на территории Российской Федерации. Доход иностранной организации облагается налогом у источника выплат, которым становится налоговый агент, и на него в соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) возлагается обязанность по уплате налогов.
Согласно п. 5 ст. 24 НК РФ налоговый агент несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей. Если товары (работы, услуги) реализуются не на территории Российской Федерации либо иностранное лицо зарегистрировано в налоговом органе в качестве налогоплательщика, покупателю необходимо документально подтвердить обоснованность невыполнения им обязанностей налогового агента. Такими документами являются контракт, заключенный с иностранным лицом, документы, подтверждающие факт и место отгрузки товаров, выполнения работ (оказания услуг), либо копия свидетельства о постановке на учет в налоговых органах иностранного лица в качестве налогоплательщика. Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, и пени (по вопросу взыскания пени с налогового агента см. постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06). В НК РФ также установлен срок перечисления налога в бюджет налоговым агентом. Так, в соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога должна в этом случае осуществляться одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру. Налоговый агент должен сдавать в банк сразу две платежки: одну - на перечисление денег иностранному лицу, вторую - на перечисление удержанной из доходов иностранного лица суммы НДС в бюджет.
Банк, обслуживающий налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Из п. 4 ст. 24 НК РФ следует, что налоговый агент обязан перечислять только удержанные налоги. Обязанность перечислить налог, который не был удержан с налогоплательщика, на налогового агента не возлагается, так как такое перечисление налога не влечет исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ. Поскольку налоговый агент не выплачивал в последующем доход тому же иностранному юридическому лицу, он не имел возможности удержать налог, подлежащий перечислению в бюджет. Следовательно, правонарушение, совершенное агентом, считается оконченным в день, когда он должен был перечислить подлежащую удержанию сумму налога, но не перечислил ее.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты имеют право на вычет удержанных сумм НДС, при этом данное право возникает только у налоговых агентов - покупателей при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе.
Налоговый вычет по НДС применяется налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих условий:
- налоговый агент должен состоять на учете в налоговых органах и исполнять обязанности плательщика НДС;
- при приобретении товаров (работ, услуг) покупатель - налоговый агент удержал и уплатил в бюджет налог из доходов налогоплательщика;
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Доходы иностранных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, подразделяются на две группы. В первую группу входят доходы, связанные с деятельностью иностранных юридических лиц через постоянные представительства, прибыль которых подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством.
Ко второй группе доходов иностранных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, относятся доходы, не имеющие непосредственной связи с постоянным представительством. Эти доходы могут быть перечислены иностранному юридическому лицу только после того, как будет удержан налог у источника выплат. В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
При этом обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую указанный доход иностранной организации (п. 4 ст. 286 НК РФ). Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ. В п. 1 ст. 309 НК РФ установлены виды полученных иностранной организацией доходов (в случае если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в порядке, установленном ст. 310 НК РФ. При определении налоговой базы по указанным доходам из их суммы могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268, 280 НК РФ. Однако, если расходы не признаются таковыми для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставке 20%. К доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации относятся в том числе:
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
- доходы по долговым обязательствам российских организаций (за исключением доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов);
- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций;
- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств.
1.2. Уплата НДС за счет собственных средств российской организации
При согласовании цены контракта с иностранными партнерами российские организации иногда сталкиваются со следующей проблемой. Возложение на партнера обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная им сумма будет меньше контрактной цены на сумму удержанного НДС, и российские организации, чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными контрагентами, часто предпочитают уплатить налог за счет своих средств, а иностранной организации перечислить всю сумму, оговоренную контрактом.
В 2007 году Минфин России выпустил сразу два письма (от 07.02.2007 N 03-07-08/13 и от 12.04.2007 N 03-07-08/75), в которых высказано мнение о том, что налоговый агент имеет право на вычет суммы НДС, уплаченной им в качестве налогового агента, в том числе в ситуации, при которой налог уплачен налоговым агентом за счет собственных средств.
При этом в письме Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-08/75 отмечено, что в письмах Минфина России от 24.03.2006 N 03-04-03/07, от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175 речь шла о ситуациях, при которых налоговый агент использовал приобретенные им у иностранного лица работы (услуги) в деятельности, не облагаемой НДС. Если же приобретенные работы (услуги) используются налоговым агентом в деятельности, облагаемой НДС, то он имеет право на вычет независимо от того, был уплачен НДС в бюджет за счет собственных средств налогового агента или из средств, подлежащих перечислению иностранному контрагенту. 1.3. Расчеты между контрагентами
На практике расчеты между контрагентами могут осуществляться без использования денежных средств, например посредством передачи продавцу в оплату стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), ценных бумаг, иного имущества.
В обязанности налогового агента входит удержание налога именно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (ст. 24 НК РФ). Поэтому при осуществлении расчетов по сделке без использования денежных средств обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает. В такой ситуации налоговый агент в течение месяца должен сообщить в налоговый орган о сумме выплаченного дохода и о невозможности удержать налог.
Однако согласно письму Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130 использование в расчетах иного имущества, нежели денежные средства, не освобождает налогового агента от обязанности удержать из выплачиваемых доходов сумму НДС и уплатить ее в бюджет.
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или в иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, либо если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
В соответствии с письмом Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190 если товары приобретаются на территории Российской Федерации у иностранного лица по договору мены, то российский покупатель как налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств.
Пример 1.
Иностранная организация, имеющая постоянное представительство на территории Российской Федерации, оказывает консультационные услуги. Так как местом реализации этих услуг является территория Российской Федерации, то согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ их стоимость облагается НДС.
Стоимость услуг, оказанных иностранной организацией, составила 23 000 долл. США.
Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ - 25,9 руб./долл., а на дату перечисления денежных средств иностранной организации - 25,6 руб./долл.
Сумма налога, подлежавшая удержанию, - 3508,47 долл. США (23 000 долл. США х 18/118).
Иностранное представительство является плательщиком НДС, и приобретенные услуги используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете представительства должны быть оформлены следующие проводки:
Д-т 20 "Основное производство" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 504 830,63 руб. (19 491,53 долл. США х 25,9 руб./долл. США) - признана в составе затрат на дату подписания акта стоимость консультационных услуг (без НДС);
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" - 89 816,83 руб. (3508,47 долл. США х 25,6 руб./долл. США) - отражена сумма НДС, удержанная из стоимости консультационных услуг и подлежащая уплате в бюджет;
Д-т 60 К-т 52 "Валютные счета" субсчет "Текущий валютный счет" - 498 983,17 руб. (19 491,53 руб. х 25,6 руб./долл. США) - оплачена иностранной организации стоимость консультационных услуг за вычетом НДС;
Д-т 68 субсчет "НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" К-т 51 "Расчетные счета" - 89 816,83 руб. - перечислен в бюджет НДС, удержанный из доходов иностранной организации;
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" К-т 60 - 5847,46 руб. [(19 491,53 долл. США х 25,9 руб./долл. США) - (19 491,53 долл. США х 25,6 руб./долл. США)] - отражена отрицательная курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;
Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 89 816,83 руб. - принят к вычету фактически уплаченный НДС.
В соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются посредники, реализующие на территории Российской Федерации товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, и принимающие участие в расчетах за эти товары.
В отличие от общего порядка исполнения обязанностей налогового агента, когда суммы налога удерживаются из средств налогоплательщика, налоговый агент должен в данном случае "накручивать" НДС дополнительно к стоимости реализуемых товаров.
Посредник уплачивает НДС со стоимости реализуемых им товаров в общеустановленном порядке (п. 15 ст. 167 НК РФ). НДС, исчисленный со стоимости реализуемых товаров, уплачивается в бюджет в полном объеме.
Суммы НДС, уплаченные посредником - налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются. При реализации товаров конечным покупателям налоговый агент выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров. На основании этих счетов-фактур вычет осуществляется у покупателей этих товаров.
Пример 2.
Российское предприятие ООО "Актив" реализует в качестве комиссионера на территории Российской Федерации товары, принадлежащие иностранной организации, не зарегистрированной в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика.
В соответствии с условиями договора комиссии, заключенного между ООО "Актив" и иностранной организацией, стоимость товаров составляет 150 000 руб. (без НДС). В договоре указано, что стоимость товара увеличивается на сумму НДС, удерживаемого налоговым агентом (27 000 руб.) Комиссионное вознаграждение - 10% от стоимости реализованных товаров, а расходы посредника - 5000 руб. Комиссионер перечисляет комитенту выручку за минусом своего вознаграждения.
В бухгалтерском учете ООО "Актив" должны быть оформлены следующие проводки:
Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 177 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии;
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" - 177 000 руб. - отгружены товары покупателю;
К-т 004 - 177 000 руб. - списаны комиссионные товары;
Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 68 субсчет "НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" - 27 000 руб. - начислен НДС;
Д-т 51 К-т 62 - 177 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;
Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 17 700 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;
Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 44 "Расходы на продажу" - 5000 руб. - списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;
Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2700 руб. (17 700 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 51 - 159 300 руб. (177 000 руб. - 17 700 руб.) - перечислены денежные средства комитенту за минусом вознаграждения;
Д-т 68 субсчет "НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" К-т 51 - 27 000 руб. - перечислен НДС налоговым агентом.
2. Изменение налогообложения дивидендов, получаемых из-за рубежа
В настоящее время согласно п. 3 ст. 284 НК РФ (в ред. от 29.07.2004 N 95-ФЗ) доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются налогом по ставке 9% с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также с доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями, от иностранных организаций, удерживается налог по ставке 15%.
При этом согласно п. 1 ст. 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на дивиденды от долевого участия в деятельности организации на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Однако этот налог может быть снижен до нуля за счет использования соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с другими государствами. Но это возможно только при выполнении определенных условий. Кроме того, российская организация вправе уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате с доходов в виде дивидендов в Российской Федерации, на сумму налога, уплаченного с таких доходов в другом государстве. Как правило, такая возможность прописывается в международных договорах.
Президент Российской Федерации в Бюджетном послании Федеральному Собранию от 24.05.2005 "О бюджетной политике в 2006 году" выделил как одну из проблем совершенствование налогообложения дивидендов, получаемых российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества. По мнению главы государства, в налоговую систему требовалось внести изменения, чтобы стимулировать размещение холдинговых компаний в Российской Федерации. В Бюджетном послании Федеральному Собранию от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году" Президент Российской Федерации указал на необходимость освободить от налогообложения дивиденды, получаемые российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества.
В результате был принят Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ), который вступил в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц и по налогу на прибыль организаций.
Одной из целей принятия Закона N 76-ФЗ является создание благоприятных с точки зрения налогообложения условий для размещения на российской территории материнских компаний крупных производственных холдингов. Ожидается также повышение эффективности работы находящихся в Российской Федерации холдинговых структур.
Налогоплательщик, у которого с 1 января 2008 года источником дохода в виде дивидендов является иностранная организация, будет определять сумму налога на прибыль по таким доходам самостоятельно. налог на прибыль будет равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9% (или 0% при условии выполнения норм, прописанных в подпункте 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Согласно ст. 312 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в случае применения положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация обязана представлять налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет до- говор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения; подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Для того чтобы налоговые органы могли контролировать заключенные сделки и соответственно величину удерживаемых налогов при перечислении доходов иностранным организациям, существует список оффшорных зон, содержащийся в актах Банка России, правда, он используется исключительно в целях банковского регулирования.
В соответствии с Указанием Банка России от 07.08.2003 N 1317-У все оффшорные зоны разделены на три категории:
первая категория - наиболее респектабельные юрисдикции. К ним отнесены Нормандские острова (Гернси, Джерси, Сарк), Остров Мэн, Кипр, Мальта, Гонконг, Люксембург, Швейцария, Сингапур, Ирландия;
вторая категория. В нее включено большинство классических оффшоров, в частности Белиз, Британские Виргинские острова, Панама, США (штаты Делавер и Вайоминг) и другие;
третья категория - одиозные оффшорные юрисдикции. К ним относятся Андорра, Анжуан, Аруба, Вануату, Либерия, Лихтенштейн, Маршалловы острова, Науру, Черногория.
От категории, к которой принадлежит юрисдикция, зависит порядок установления российскими банками корреспондентских отношений с банками из соответствующих стран. Однако данные ограничения касаются только банков и не имеют отношения к иным резидентам. Следует также учитывать соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами (если таковые имеют место быть). Так, во многих из них содержатся положения, устанавливающие конкретные или предельные значения ставок при налогообложении дивидендов, а также нормы о недискриминации, согласно которым налогообложение нерезидентов в Российской Федерации не должно быть более обременительным, чем налогообложение резидентов Российской Федерации. Несмотря на то что в данном случае международный договор вступает в противоречие с НК РФ, определяющим размер ставки налога на прибыль, на основании ст. 7 НК РФ следует применять правила и нормы международных соглашений Российской Федерации. Иностранное лицо, таким образом, может быть освобождено от удержания налогов у источника выплаты или может иметь право на применение пониженных ставок налога к выплачиваемым иностранному лицу доходам в виде дивидендов. 3. Ставки налога на прибыль с доходов в виде дивидендов в 2008 году
Законом N 76-ФЗ внесена поправка в п. 3 ст. 284 НК РФ, в соответствии с которой с 1 января 2008 года дивиденды, полученные российской организацией, будут облагаться налогом на прибыль по ставке 0% только при соблюдении следующих условий:
- уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды, должен превышать 500 млн. руб.;
- доля получателя дивидендов в уставном капитале должна составлять не менее 50%;
- срок владения акциями - не менее года;
- дивиденды должны быть получены от российской или иностранной организации, которая не зарегистрирована в оффшорной зоне.
Дивиденды облагаются налогом на прибыль по налоговой ставке 0%, если они выплачиваются российским юридическим лицом или иностранной организацией, страна постоянного местонахождения которой не включена в список, утверждаемый Минфином России. Отметим, что этот список должен был быть составлен финансовым ведомством в течение 2007 года.
Такой налоговой льготой сможет воспользоваться очень узкий круг организаций. Данная льгота носит строго адресный характер, предоставлена, по сути, только крупнейшим налогоплательщикам и, по мнению законодателя, направлена на стимулирование стратегических инвестиций в капитал крупных производственных холдингов как в Российской Федерации, так и за рубежом.
В п. 3 ст. 284 НК РФ (в ред. Закона N 76-ФЗ) приведен примерный перечень документов, которые могут подтверждать право налогоплательщика на применение ставки 0% при налогообложении дивидендов, а именно: договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации и иные документы, содержащие необходимые сведения. При этом данные документы или их копии, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.
Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы согласно п. 3 ст. 284 НК РФ (в ред. Закона N 76-ФЗ):
- документы, содержащие сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
- сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права.
Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует условиям, установленным в подпункте 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и не имеет права применять налоговую ставку 0% при налогообложении дивидендов, то она должна применять к таким доходам налоговую ставку 9%. Дивиденды, выплачиваемые российскими юридическими лицами иностранным организациям, по-прежнему будут облагаться налогом по ставке 15%.
4. Исчисление налога на прибыль при выплате дивидендов
Поправки, внесенные Законом N 76-ФЗ в НК РФ, совершенствуют механизм исчисления налога на прибыль, взимаемого с дивидендов.
Закон N 76-ФЗ внес изменения в п. 2 ст. 275 НК РФ. С 1 января 2008 года налоговый агент должен рассчитывать налоговую базу по дивидендам, распределяемым между российскими организациями, по новым правилам. Поскольку в 2008 году для доходов в виде дивидендов будут действовать три разных налоговых ставки, налоговый агент будет применять специальную формулу, позволяющую учесть эти особенности.
Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, будет исчисляться налоговым агентом по формуле:
Н = К х Сн х (д - Д),
где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика (0 или 9%);
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом, всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. Суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы. В величину показателя Д не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль.
Если значение показателя Н является отрицательным, обязанности по уплате налога не возникает, возмещение из бюджета не производится.
Пример 3.
Уставный капитал ОАО "Альфа" распределен между участниками следующим образом:
- 20% уставного капитала принадлежат иностранной компании "Со". Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, в котором имеет постоянное местонахождение компания "Со", отсутствует;
- 5% уставного капитала принадлежат физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации;
- 40% уставного капитала принадлежат российской организации А;
- 15% уставного капитала принадлежат российской организации Б, применяющей упрощенную систему налогообложения (далее - УСН);
- 20% уставного капитала принадлежат физическому лицу - резиденту Российской Федерации.
25 апреля 2008 года на общем собрании акционеров ОАО "Альфа" было принято решение выплатить своим акционерам дивиденды в размере 7 000 000 руб.
Являясь организацией-акционером, ОАО "Альфа" в феврале 2007 года получило по итогам 2006 года дивиденды от российской организации "Бета" в размере 400 000 руб. (за вычетом налога), которые не участвовали в расчете налоговой базы по выплачиваемым по итогам работы за 2006 год доходам.
5 апреля 2008 года были получены дивиденды в сумме 600 000 руб. от иностранной организации. В июне 2008 года были получены дивиденды в сумме 1 190 000 руб. от российской организации "Гамма".
Рассмотрим поэтапно, как рассчитать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым ОАО "Альфа", и каков порядок удержания налогов с дивидендов.
Общая сумма дивидендов, распределенная в пользу иностранной компании "Со", физического лица - нерезидента, составит 1 750 000 руб.(7 000 000 руб. х 20% + 7 000 000 руб. х 5%).
С части прибыли, выплачиваемой иностранной компании, удерживается налог в сумме 210 000 руб. (7 000 000 руб. х 20% х 15%).
С дохода, выплачиваемого физическому лицу - нерезиденту, удерживается налог в сумме 52 500 руб. (7 000 000 руб. х 5% х 15%).
Сумма дивидендов может быть уменьшена на сумму дивидендов, причитающуюся российской организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН), и составляющую 1 050 000 руб. (7 000 000 руб. х 15%) , а также на суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
В уменьшение суммы распределяемых дивидендов могут быть отнесены не все полученные организацией дивиденды. Так, п. 1 ст. 275 НК РФ не дает права исключать суммы дивидендов, полученных из-за рубежа (об этом было сказано выше). Таким образом, сумма 600 000 руб., полученная от иностранной организации, в уменьшение сумм распределяемых дивидендов приниматься не будет.
В условиях рассматриваемого примера сказано об отсутствии международного соглашения об избежании двойного налогообложения, что не позволяет получателю дохода - ОАО "Альфа" зачесть налог, удержанный по законодательству страны, выплачивающей вышеуказанный доход.
При наличии международного договора об избежании двойного налогообложения организация имеет возможность зачесть сумму налога, уплаченную за границей. В отчетный период, следующий за получением дохода, может быть подана специальная декларация для предоставления вышеуказанного зачета.
Кроме того, при расчете налоговой базы за налоговый период в уменьшение ею величины могут быть учтены только те суммы полученных от российских организаций дивидендов, которые поступили в организацию до даты проведения ею собрания по распределению дивидендов.
Таким образом, полученные в июне в сумме 1 190 000 руб. дивиденды не будут уменьшать величину налоговой базы за налоговый период. Эта сумма будет участвовать при расчете налоговой базы по распределяемым дивидендам за 2008 год.
В рассматриваемом примере уменьшать налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российской организации и физическому лицу - резиденту, будет сумма дивидендов, полученных от российской организации "Бета" в размере 400 000 руб. Таким образом, налоговая база, рассчитанная согласно п. 2 ст. 275 НК РФ, составит 3 800 000 руб. (7 000 000 руб. - 1 750 000 руб. - - 1 050 000 руб. - 400 000 руб.).
Применяя вышеприведенную формулу для расчета налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, рассчитываем налог следующим образом:
3 800 000 руб. : 7 000 000 руб. х 9% х (8 000 000 руб. - 600 000 руб. - 400 000 руб.) = 342 000 руб.
Общая сумма налогов по выплатам, облагаемым по налоговой ставке 9%, составит 342 000 руб., в том числе сумма, удерживаемая с дивидендов, распределенных для российской организации "А", - 228 000 руб. {[(3 800 000 руб. x 40%) : (40% + 20%)] x 9%}, и для физического лица - резидента Российской Федерации - 114 000 руб. {[( 3 800 000 руб. x 20%) : (40% + 20%)] x 9%}.
В рассматриваемом примере в составе учредителей только одно физическое лицо - резидент Российской Федерации. Если таких учредителей несколько, то сумма налога должна распределяться на всех физических лиц - резидентов, в пользу которых выплачиваются дивиденды (пропорционально доле дивидендов каждого физического лица в общей сумме дивидендов в пользу физических лиц).
По окончании налогового периода (календарного года) организация должна представить в налоговые органы по месту своей регистрации Справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, в которых она должна указать сведения о выплаченных дивидендах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц.
Таким образом, ОАО "Альфа" должно выплатить своим акционерам следующие суммы дивидендов за 2007 год:
- иностранной компании "Со" - 1 190 000 руб. (1 400 000 руб. - 210 000 руб.);
- физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации - 297 500 руб. (350 000 руб. - 52 500 руб.);
- российской организации А - 2 572 000 руб. (2 800 000 руб. - 228 000 руб.);
- российской организации Б, применяющей УСН, - 1 050 000 руб. (налог не удерживается);
- физическому лицу - резиденту Российской Федерации - 1 286 000 руб. (1 400 000 руб. - 114 000 руб.).
5. Ставки налога на доходы физических лиц с дивидендов
В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 224 НК РФ Законом N 76-ФЗ, предусмотрено понижение до 15% ставки налога на доходы физических лиц с сумм дивидендов, получаемых физическими лицами - нерезидентами Российской Федерации от долевого участия в деятельности российских организаций. Таким образом, Закон N 76-ФЗ устраняет существующие отклонения в отношении налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами от российских организаций, то есть ликвидируются противоречия между ст. 224 и 284 НК РФ.
В 2007 году согласно п. 3 ст. 284 НК РФ при выплате российской организацией дивидендов физическому лицу - налоговому резиденту Российской Федерации применялась налоговая ставка в размере 9%. Эта же налоговая ставка оговорена и в п. 4 ст. 224 НК РФ в отношении налогообложения выплачиваемых резидентам Российской Федерации дивидендов.
В отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в ст. 284 НК РФ налоговая ставка не указана вообще. В подпункте 2 п. 3 ст. 284 НК РФ установлена только ставка в размере 15% для дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям. Доходы в виде дивидендов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Закон N 76-ФЗ ликвидировал данное противоречие и установил единую налоговую ставку в размере 15%, применяемую к дивидендам, получателями которых являются как иностранные организации, так и иностранные физические лица.
Автор - ведущий аудитор ООО "Волга-Проф-Аудит".
Начать дискуссию