Чем грозит грядущее включение в Налоговый кодекс РФ юридических категорий, определяющих получение необоснованной налоговой выгоды

Как правило, анализировать законопроекты (особенно на раннем их этапе) может оказаться делом неблагодарным, поскольку они имеют свойство меняться в процессе их Государственного обДумывания, а наши с вами чаяния в этот процесс совсем не просачиваются. Тем не менее, для законопроекта о введении в Налоговый кодекс РФ (далее - Кодекс) новой статьи (21.1), определяющей пределы осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком, сегодня мы сделаем исключение. 

Во-первых, внес его на рассмотрение в Госдуму представитель «Единой России», председатель комитета ГД по бюджету и налогам Андрей Макаров, что дает некую гарантию, что мы имеем дело с вполне жизнеспособным проектом. Во-вторых, предлагаемые поправки затрагивают вопрос просто-таки шекспировского масштаба, относительно которого налогоплательщики бьются с налоговыми органами, как Монтекки с Капулетти: «а была ли налоговая выгода необоснованной?». В связи с этим не можем не поделиться с вами своими мыслями. 

Итак, законопроектом предлагается включить в Налоговой кодекс РФ (закрепить на законодательном уровне) отдельные категории, определяющие «необоснованность» налоговой выгоды, ранее содержавшиеся только в «методических указаниях» Высшего арбитражного суда: 

1) «Злоупотребление правом (по сути, та самая «необоснованность») - это совершение хозяйственных операций, сделок или совокупности сделок, действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов». И, соответственно, «в случае установления в ходе налоговых проверок факта злоупотребления налогоплательщиком правом («недобросовестности» налогоплательщика) налоговый орган вправе определять суммы налогов и сборов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, а также подлежащие возмещению (возврату, зачету) так, как если бы налогоплательщик не злоупотребил правом». 

Таким образом, в отличие от всем известного Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами необоснованной налоговой выгоды» (далее - «Постановление»), в котором налоговая выгода (ее обоснованность/необоснованность) оценивалась по сути только в рамках хозяйственных операций осуществляемых налогоплательщиком, Законодатель, не размениваясь на мелочи, подошел к вопросу более масштабно. Под приведенное определение «злоупотребления правом» можно подвести практически любое деяние налогоплательщика с целью минимизации налоговой нагрузки, не обусловленное какими-либо иными объективными причинами (деловой целью). 

Приведем пару простых примеров с упрощенной системой налогообложения (УСН). Произвольное (не имеющее экономических предпосылок) дробление бизнеса, чтобы по стоимостным и количественным показателям получить возможность применять УСН (ст. 346.12 НК РФ) фактически является деянием с целью не исполнять обязанности по уплате налогов с добавленной стоимости, прибыли, имущества, т.е. «злоупотреблением правом». Или более банальный случай, налогоплательщик не уведомил налоговый орган и не пересчитал свои налоговые обязательства в связи с утратой права на УСН по п.4 ст. 346.13 НК РФ (получается, бездействие), так же укладывается в предложенную законопроектом схему. 

При этом, первый пример в соответствии с действующим налоговым законодательством формально не является налоговым правонарушением. Налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Нет запрета на создание нескольких фирм в рамках одного бизнеса, этот вопрос никак не урегулирован НК РФ. При таких схемах налоговые органы доказывают в судах неправомерность действий налогоплательщика только в случае, когда при разделении («дроблении») бизнеса по нескольким юрлицам налогоплательщик не удосужился разделить финансовые и имущественные потоки, не распределил персонал, и продолжал работать как единое целое. Т.е. если налоговый орган докажет, что вновь образованные организации не осуществляли реальной деятельности и представляют собой лишь фикцию для сохранения права на применение спецрежима, то это позволяет ему сослаться на Постановление, согласно которому налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. 

С введением же в НК РФ предлагаемых законопроектом поправок, ситуация принимает, как вы уже догадываетесь, совсем другой коленкор. У налоговых органов появится конкретный состав налогового правонарушения в форме «злоупотребления правом», которое строится исключительно на закладываемых налогоплательщиком в свои действия целеполагания. 

2) Что касается взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами и реальности осуществляемых между ними операций, то в Законопроекте на этот счет предусмотрена специальная норма в целом призванная законодательно закрепить уже сложившуюся по этому вопросу практику проведения налоговых проверок. 

Указанная норма, в частности, гласит: «в случае установления в ходе налоговых проверок факта неисполнения контрагентом своих обязательств по сделке, налоговым органом может быть отказано налогоплательщику в признании расходов и в применении налоговых вычетов по сделке». 
При этом налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик обладал (например, взаимозависимые лица) или мог обладать (проявление должной осмотрительности с учетом условий ведения предпринимательской деятельности, оценки деловой репутации контрагента) информацией  о невозможности исполнения контрагентом своих обязательств по сделке в силу отсутствия необходимых условий, в том числе ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала) и (или) опыта в соответствующей сфере деятельности». 

В общем, здесь ничего нового, знакомая каждому налогоплательщику проза жизни. Но закрепление рассмотренных норм в НК РФ, даже в той части, которая не меняет существующую практику, позволит налоговым органам ссылаться на конкретные нормы закона в делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Что, конечно же, укрепит позицию налоговых органов в судах, ведь в настоящие время у них в арсенале имеются только разъяснения ВАС и арбитражная практика их применения, которые не носят нормативный характер. Суды не смогут подходить к рассмотрению вопроса шире, чем это предусмотрено законом, судебные дела станут более предсказуемыми. 

Подводя итог, скажем, что успешное прохождение рассмотренного законопроекта в Государственной Думе РФ потребует от налогоплательщиков подходить к осуществляемым ими хозяйственным и финансовым операциям с еще большим вниманием. Ведь даже реальная сделка с контрагентом, но оформленная не в соответствии с ее действительным содержанием, может быть признана налоговым органом как невозможной к исполнению со всеми вытекающими последствиями и «злоупотреблением правом». 

Законное снижение налоговой нагрузки на бизнес возможно лишь в рамках его структурирования, исходя из реальных финансово-хозяйственных процессов, происходящих в нем.  Поскольку всякая структура не может быть представлена одним ее объектом (нужно как минимум 2), то решать эту задачу зачастую приходится через выстраивание группы компаний, это в свою очередь поднимает вопрос обоснованности и целесообразности осуществляемых преобразований в плане их налоговых последствий. И одна из основных задач - грамотно ответить на этот вопрос. 

И очень важно помнить, что при структурировании оценивать налоговые риски возможно только в комплексе с имущественными и управленческими рисками. Эти три ключевых элемента для бизнеса, как балласт, паруса и штурвал у корабля, без комплексной настройки которых он в шторм может не выжить, да и в благоприятную погоду его плавание может оказаться не дальним. И конечно же во всем должна быть цель, и тогда «пусть молнией грозят нам небеса, все равно мы не опустим паруса!».