Причиной к публикации этой статьи послужил низкий интерес пользователей программных продуктов на платформе «1С: Предприятие 7.7» к проблеме ведения налогового учета в конфигурациях, использующих компоненту «Бухгалтерский учет». В свете последних известий от правительства, не помышляющего отменять налоговый учет, такое поведение бухгалтеров настораживает. На наш взгляд, причин, по которым организации проявляют некую инертность в этом вопросе, несколько. Попробуем рассмотреть их внимательнее и дать соответствующие разъяснения, которые помогут разобраться в премудростях новых терминов и порядка начисления налога на прибыль.
У всех бухгалтеров еще свежи в памяти эмоции, родившиеся в январе 2002 года, когда перед большинством организаций стала необходимость ведения налогового учета. Конечно, их можно понять: бухгалтерский учет и раньше-то был делом не особо благодарным, успеть бы вовремя отчетность сформировать, куда уж там до анализа, а тут еще работа дополнительно навалилась – ведение налогового учета. То ли дело было раньше – сформировал бухгалтерскую прибыль (или убыток), откорректировал ее должным образом и получил налогооблагаемую базу. Введение же главы 25 НК РФ эту ситуацию изменило. Возникла необходимость формировать налоговые регистры, что само по себе при значительных объемах документооборота является процессом длительным; появились масса новых различий в оценке объектов учета между бухгалтерским и налоговым учетом; в бухгалтерских программах появились новые реквизиты, которые нужно заполнять и т.д. С выходом в свет ПБУ 18/02, вступившего в силу с 2003 года, ситуация не прояснилась, поскольку длительное время Минфин не давал разъяснений по применению ПБУ 18/02. В обиходе бухгалтеров и аудиторов появились новые термины, непривычные для отечественного бухгалтерского учета – условный доход (расход) по налогу на прибыль, постоянные и временные разницы (последние еще делятся на налогооблагаемые и вычитаемые), отложенные налоговые активы и обязательства… В результате сейчас сложилась ситуация, на наш взгляд, когда многие не понимают или не до конца понимают смысл основных понятий этого ПБУ.
По привычке кивать на опыт западных соседей хочется узнать, как «у них» обстоят дела с расчетом налога на прибыль – может, только нашим отечественным предприятиям так «повезло»? И тут можно порадоваться за своего родного бухгалтера: например, если обратиться к аналогу ПБУ 18 в международных стандартах - МСФО 12, то это – тоже не простой стандарт, там порядка 100 пунктов и целый ряд примеров, причем тоже не сразу все ясно, а американский федеральный стандарт FAS 109 вообще включает в себя свыше 280 пунктов более чем на 80 страницах, что даже просто прочитать не легко.
У многих еще теплится надежда, что налоговый учет отменят или значительно упростят, однако действительность показывает обратное. Отказаться от методики исчисления налога на прибыль, приведенной в ПБУ 18, к чему призывают до сих пор многие бухгалтеры и даже некоторые аудиторы, нельзя. Причем на «политическом» уровне – нельзя, потому что наше правительство уже давно провозгласило своей задачей приблизить наши отечественные стандарты к международным. И объективно тоже отказ - это «откат» назад, так как действительно, прежняя система не предусматривала, например, «резервирования» средств на будущую уплату налога на прибыль (теперь это реализуется через механизм отложенного налогового обязательства). Акционеры могли сейчас получить высокие дивиденды, а потом у предприятия могло не хватить средств на уплату налога… То есть ПБУ 18, в принципе, помогает «поставить все на свои места».
В связи со сказанным, прежде чем говорить о методиках работы в типовой конфигурации по соответствующим вопросам, постараемся по возможности наиболее просто и понятно рассказать о новых терминах, введенных ПБУ 18/02 (хотя, возможно, формулировки и будут менее строгими, чем в самом ПБУ).
То, что данные бухгалтерского и налогового учета расходятся в большинстве случаев, видели на практике, наверное, все. Впрочем, данные расходились раньше – не только до введения ПБУ 18, но и до вступления в силу главы 25 НК РФ (может, кто-то помнит, что до 1.01.2002 одним из самых трудоемких и малопонятных моментов при составлении отчетности было заполнение справки к расчету налога на прибыль, где показывались все корректировки – как показывала практика, справка в 90% случаев содержала хотя бы одну ошибку).
Но пользователю бухгалтерской отчетности (в принципе, любому, может быть, даже и налоговой инспекции) нужно знать, почему реальный налог на прибыль не равен произведению бухгалтерской прибыли, показанной в отчете о прибылях и убытках, на действующую ставку налога на прибыль.
Для объяснения этого и существуют рассматриваемые понятия отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянного налогового обязательства («просится» также введение понятия постоянного налогового актива, которое, если Вы уже обратили внимание, появилось в образце формы отчета о прибылях и убытках, утвержденном Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н).
Разъясним эти понятия.
- Условный расход по налогу на прибыль: то, что вроде бы должно быть налогом, если смотреть на бухгалтерскую прибыль (налог при условии, что прибыль для налогообложения совпадала бы с бухгалтерской)
- Условный доход по налогу на прибыль: то, что мы при выполнении определенных условий могли бы сэкономить на налоге на прибыль
- Отложенный налоговый актив (ОНА): сейчас налог уплатили, а в будущем платить будем меньше, то есть извлечем выгоду
- Отложенное налоговое обязательство (ОНО): сейчас налог не уплатили, но в будущем – придется платить
- Вычитаемая временная разница: разница, которая со временем приведет к вычитанию налога. Естественно, она связана с отложенным активом
- Налогооблагаемая временная разница: разница, которая со временем приведет к уплате налога на прибыль, связана с отложенным обязательством
Теперь перейдем к рассмотрению конкретных примеров применения этих понятий. Они относительно просты, но достаточны, чтобы проиллюстрировать принципы применения ПБУ 18/02.
Допустим, фирма начинает свою деятельность «с нуля» и занимается производством продукции. В бухгалтерском учете все расходы, непосредственно связанные с производством продукции, как известно, учитываются на счете 20 «Основное производство» (для простоты предположим, что другие расходы отсутствуют). В налоговом учете на аналогичном по назначению счете Н01.05 «Формирование прямых расходов на производство товаров (работ, услуг) основного производства» учитываются не все те расходы, которые в бухгалтерском учете относятся к прямым (например, услуги производственного характера относятся к косвенным расходам в соответствии со ст. 318 НК РФ).
Таким образом:
- Прибыль по бухгалтерскому учету = выручка – расходы (стоимость реализованной продукции)
- Прибыль по налоговому учету = выручка – прямые расходы на реализованную ГП – все косвенные расх.
Только за счет этого уже возникает временная разница – причем налогооблагаемая (налог в будущем нужно платить).
В примере, приведенном на рисунке 1, проиллюстрировано типичное возникновение и списание временных налогооблагаемых разниц (про постоянные разницы поговорим чуть позже, так как с ними «работать» проще). Для простоты восприятия вместо конкретных цифр (сумм доходов и расходов и т.п.) информация представлена в графической форме.
В первом периоде будут сделаны проводки:
Дт 99.2.1 Кт 68.4.2 - на сумму условного расхода по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль * ставку налога 24%);
Дт 68.4.2 Кт 77 / Незавершенное производство – на сумму разницы в оценке НЗП по счету 20 и Н01.05, умноженную на ставку налога;
Дт 68.4.2 Кт 77 / Готовая продукция – на сумму разницы в оценке ГП по счету 43 и Н02.03 (налогооблагаемой разницы), умноженную на ставку налога на прибыль.
Как видно из рисунка 1, сальдо по счету 68.4.2 должно быть равно сумме текущего налога на прибыль – то есть эквивалентно тому, что мы бы прибыль по данным налогового учета умножили на ставку (то, что фактически делается в декларации по налогу на прибыль). Во втором периоде мы для простоты считаем, что только была выпущена и реализована вся готовая продукция, производство которой было начато и частично завершено в первом периоде.
Тогда все разницы дадут прямо противоположный эффект – напротив, в бухучете расходов будет принято больше, а прибыль окажется меньше, чем для налогообложения. Соответственно, условный расход по налогу на прибыль будет небольшим, но придется выполнить ранее отложенные налоговые обязательства:
Дт 99.2.1 Кт 68.4.2 – бухгалтерская прибыль * ставка налога на прибыль,
Дт 77 / Готовая продукция Кт 68.4.2,
Дт 77 / Незавершенное производство Кт 68.4.2,
всего опять должна получиться сумма текущего налога, который больше, чем это следовало бы из данных бухучета.
Несколько сложнее ситуация, если в налогом учете возникает убыток. В этом случае текущий налог на прибыль равен нулю. Однако, если сделать проводки по общему правилу на отражение временных разниц в оценке готовой продукции и остатков незавершенного производства (у нас это по прежнему налогооблагаемые временные разницы), то появится дебетовое сальдо по счету 68.4.2, так как сумма разниц и дает разность между бухгалтерской прибылью и налоговым убытком (а не только между бухгалтерской прибылью и нулем). А сальдо не должно быть!
Куда его списать? Все дело в том, что налоговый убыток по итогам налогового периода (года) может быть перенесен на будущее, то есть уменьшить налоговую базу и налог в последующих налоговых периодах (ст. 283 НК РФ). А это уже «отвечает» определению вычитаемой разницы и отложенного налогового актива. То есть, нужно сделать проводку Дт 09 / Расходы будущих периодов Кт 68.4.2 на сумму, равную произведению налогового убытка на ставку налога на прибыль. (В аналитике указан вид активов «Расходы будущих периодов», так как отложенный убыток ближе всего именно к данной категории активов).
Если же речь идет о промежуточной отчетности, то убыток уменьшит прибыль следующего периода (квартала, месяца) напрямую, без использования ст. 283 НК РФ. И отложенный налоговый актив будет списан: Дт 68.4.2 Кт 09.
Теперь несколько слов о том, какое отражение ПБУ 18/02 имеет в типовых решениях компании «1С». Сейчас в типовых конфигурациях автоматизированным способом делается большинство проводок по выполнению положений ПБУ 18 (документ «Закрытие месяца» - налоговый учет, учет постоянных разниц, учет временных разниц, расчет налога на прибыль), но не все. В частности, налоговые убытки не отслеживаются и отложенный налоговый актив не признается и не списывается. В будущем планируется автоматизировать и это, хотя сделать пару проводок несложно и вручную, если ясно, как их делать:
В первом периоде:
Дт 09 /РБП («Убыток на будущее») Кт 68.4.2 Убыток НУ * 24%
Во втором периоде:
Дт 68.4.2 Кт 09 /РБП («Убыток на будущее») Убыток, принятый в уменьшение базы * 24%
Теперь допустим, что и в бухгалтерском учете получился убыток. Для того, чтобы получить такую «картинку» из самой первой, когда везде была прибыль, достаточно представить себе уменьшение выручки на определенную сумму (которая должна быть больше, чем наибольшая из величин бухгалтерской и налоговой прибыли). Только теперь налоговый убыток будет больше бухгалтерского (с прибылью было наоборот).
Временные разницы у нас будут на общую величину, равную разности налогового и бухгалтерского убытка (Дт 68.4.2 Кт 77). Далее, мы уже имеем в виду ст. 283 НК РФ и начисляем отложенный налоговый актив, исходя из всей величины налогового убытка (Дт 09 Кт 68.4.2). Остается кредитовое сальдо по счету 68.4.2, но, так как мы ничего не должны в бюджет, это сальдо мы списываем на доход. Причем это будет условный доход, так как в реальную экономию налога (доход по налогу) он выльется только в случае, если в последующем будет получена прибыль. Поэтому следует сделать запись Дт 68.4.2 Кт 99.2.2 на сумму, равную произведению бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Кстати, об условном доходе по налогу на прибыль как раз и говорится в п.20 ПБУ 18.
Доля автоматизированных и неавтоматизированных операций в типовых решениях «1С» такая же, как и в предыдущем случае. Все будет подготовлено, кроме признания условного дохода по бухгалтерскому убытку и отложенного налогового актива по налоговому убытку.
Ручные операции:
Отложенный налоговый актив (ОНА) – как в предыдущем случае
Условный доход по налогу на прибыль – Дт 68.4.2 Кт 99.2.2 – на сумму бухгалтерского убытка * ставка налога (24 %)
В следующем периоде – списание ОНА по убыткам прошлых лет.
Окончание следует
Статья опубликована
в газете "Территория
учета" № 14 -ноябрь, 2003г.
Группа консультационной и методологической
поддержки "1C-Рарус
НН"
Начать дискуссию